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1、精品文档2016 全新精品资料-全新公文范文-全程指导写作 独家原创 1 / 6盈余积累转增股本个人所得税问题盈余积累转增股本个人所得税问题20132013 年年 5 5 月月 7 7 日日, ,国家税务总局发布国家税务总局发布关于个人投资者关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告公告(国家税务总局公告国家税务总局公告 20132013 年第年第 2323 号号, ,简称简称“23“23 号公号公告告”)”)。虽然根据国家税务总局发布的解读文件。虽然根据国家税务总局发布的解读文件,23,23 号公告号公告的主要目的在
2、于解决特定情形的重复征税问题的主要目的在于解决特定情形的重复征税问题, ,但由于文件但由于文件制定本身的问题制定本身的问题, ,不仅引发更多的疑问不仅引发更多的疑问, ,还可能导致新的重还可能导致新的重复征税。本文无意于重复对复征税。本文无意于重复对 2323 号公告的已有分析号公告的已有分析, ,笔者将笔者将结合自己对结合自己对 2323 号公告的研习号公告的研习, ,就一些大家未曾注意的问题就一些大家未曾注意的问题与大家分享与大家分享, ,以期抛砖引玉。以期抛砖引玉。一、税务机关今后将在多大程度上接受以低于净资产一、税务机关今后将在多大程度上接受以低于净资产的价格进行股权转让的价格进行股权
3、转让投资者转让股权投资者转让股权, ,应按股权的公允价值定价。应按股权的公允价值定价。 税收征税收征收管理法收管理法规定规定, ,纳税人申报的计税依据明显偏低纳税人申报的计税依据明显偏低, ,又无正又无正当理由的当理由的, ,税务机关有权核定其应纳税额。国家税务总局税务机关有权核定其应纳税额。国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告( (国家税务总局公告国家税务总局公告 20102010 年第年第 2727 号号,“27,“27 号公告号公告”)”)也规定也规定, ,自自然人转让所投资企业股权然人转让所投资企业股权( (份份)
4、 )取得所得按照公平交易价格取得所得按照公平交易价格计算并确定计税依据计算并确定计税依据, ,计税依据明显偏低且无正当理由的计税依据明显偏低且无正当理由的, ,主管税务机关可采用本公告列举的方法核定。主管税务机关可采用本公告列举的方法核定。投资者以低于净资产的价格转让股权投资者以低于净资产的价格转让股权, ,通常被认为属于通常被认为属于精品文档2016 全新精品资料-全新公文范文-全程指导写作 独家原创 2 / 6转让价格明显偏低。除非有合理理由转让价格明显偏低。除非有合理理由, ,税务机关很可能以核税务机关很可能以核定的方式来对股权转让所得征税。定的方式来对股权转让所得征税。2727 号公告
5、列举了税务机号公告列举了税务机关可采用的核定方法关可采用的核定方法, ,包括包括:(1):(1)参照每股净资产或纳税人享参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入;(2);(2)参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入转让价格核定股权转让收入;(3);(3)参照相同或类似条件下同参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入;(4);(4)其他合其他合理的核定方法。理的核定方法。实践
6、中实践中, ,如果投资者以低于净资产的价格转让股权而无如果投资者以低于净资产的价格转让股权而无正当理由正当理由, ,税务机关通常会以不低于净资产的价格来核定股税务机关通常会以不低于净资产的价格来核定股权转让价格。而且权转让价格。而且, ,在对转让方核定征税后在对转让方核定征税后, ,通常并不允许通常并不允许受让方相应调整所受让股权的计税基础。这会导致一定的受让方相应调整所受让股权的计税基础。这会导致一定的重复征税。重复征税。但但 2323 号公告及其解读文件中号公告及其解读文件中, ,国税总局不仅未提及对国税总局不仅未提及对投资者以低于净资产的价格进行股权转让时是否进行核定投资者以低于净资产的
7、价格进行股权转让时是否进行核定, ,似乎还认可这种似乎还认可这种“价格明显偏低价格明显偏低”的股权转让定价的股权转让定价, ,这着实这着实让本人大为惊讶。根据税总的解读文件让本人大为惊讶。根据税总的解读文件,23,23 号公告的制定脱号公告的制定脱胎于税总对某个具体请示案件的抽象总结。因为无从窥见胎于税总对某个具体请示案件的抽象总结。因为无从窥见该案的具体细节该案的具体细节, ,我们不知道税务机关是否要求纳税人对这我们不知道税务机关是否要求纳税人对这种种“价格明显偏低价格明显偏低”的转让进行了说明等。但的转让进行了说明等。但 2323 号公告的号公告的发布的确让本人有如下的疑问与思考发布的确让
8、本人有如下的疑问与思考:23:23 号公告的公布是否号公告的公布是否意味着税务机关将认可以意味着税务机关将认可以“低于净资产但高于注册资本或低于净资产但高于注册资本或精品文档2016 全新精品资料-全新公文范文-全程指导写作 独家原创 3 / 6成本价成本价”的股权转让定价的股权转让定价, ,而无须核定而无须核定? ?二、二、2323 号公告与核定征收规则同时适用时的税务处理号公告与核定征收规则同时适用时的税务处理2323 号公告规定号公告规定, ,新股东以低于净资产价格收购股权的新股东以低于净资产价格收购股权的, ,企业原盈余积累中企业原盈余积累中, ,对于股权收购价格减去原股本的差额部对于
9、股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格分已经计入股权交易价格, ,新股东取得盈余积累转增股本的新股东取得盈余积累转增股本的部分部分, ,不征收个人所得税不征收个人所得税; ;对于股权收购价格低于原所有者对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格权益的差额部分未计入股权交易价格, ,新股东取得盈余积累新股东取得盈余积累转增股本的部分转增股本的部分, ,应按照应按照“利息、股息、红利所得利息、股息、红利所得”项目征项目征收个人所得税。收个人所得税。如果税务机关未来将如果税务机关未来将 2323 号公告与核定征收规则同时适号公告与核定征收规则同时适用于用于 2323
10、号公告适用的类似案件号公告适用的类似案件, ,且投资方以低于净资产的且投资方以低于净资产的价格转让股权时税务机关以转让价格价格转让股权时税务机关以转让价格“明显偏低明显偏低”为由按为由按净资产核定转让价格净资产核定转让价格, ,则应视为企业所有的原则应视为企业所有的原“盈余积累盈余积累”都已计入股权交易价格。根据都已计入股权交易价格。根据 2323 号公告的规定号公告的规定, ,新股东取新股东取得所有得所有“盈余积累盈余积累”转增股本的部分都应免税转增股本的部分都应免税, ,否则可能导否则可能导致重复征税。举例如下致重复征税。举例如下: :张三持有甲公司张三持有甲公司 100%100%的股权的
11、股权, ,甲公司净资产为甲公司净资产为 100100 万万, ,其中股本为其中股本为 2020 万万, ,盈余积累为盈余积累为 8080 万。张三将甲公司万。张三将甲公司 100%100%的的股权作价股权作价 8080 万转让给李四。假设税务机关认为张三的股权万转让给李四。假设税务机关认为张三的股权转让价格明显偏低且将转让价格按净资产核定为转让价格明显偏低且将转让价格按净资产核定为 100100 万万, ,则则张三需要交纳张三需要交纳 1616 万万(100-200)20%)(100-200)20%)的个人所得税。根据的个人所得税。根据2323 号公告号公告, ,约定的转让价格约定的转让价格
12、8080 万中已包含了万中已包含了 6060 万万(80-20)(80-20)精品文档2016 全新精品资料-全新公文范文-全程指导写作 独家原创 4 / 6的盈余积累的盈余积累, ,且已计入张三的股权转让价格征税且已计入张三的股权转让价格征税, ,新股东将新股东将这这 6060 万的盈余积累转增股本万的盈余积累转增股本, ,不征个人所得税。对由于核不征个人所得税。对由于核定而增加的定而增加的 2020 万转让价万转让价, ,也应视为是转化为股权转让价格也应视为是转化为股权转让价格的剩余的剩余“盈余积累盈余积累”(100-80),”(100-80),并予以免税。否则并予以免税。否则, ,在核定
13、在核定征收规则同时适用时征收规则同时适用时, ,会导致重复征税问题。会导致重复征税问题。三、三、2323 号公告解决了何种类型的重复征税问题号公告解决了何种类型的重复征税问题徐贺先生在相关解析文章中提出一个观点徐贺先生在相关解析文章中提出一个观点, ,认为认为“23“23 号号公告政策的出发点是解决转股时的征税现金流不足问题公告政策的出发点是解决转股时的征税现金流不足问题” 。2323 号公告中有关号公告中有关“盈余积累盈余积累”不征个人所得税的规定的确不征个人所得税的规定的确能够解决转股时潜在的现金流不足问题。但是否是其主要能够解决转股时潜在的现金流不足问题。但是否是其主要目的目的, ,却值
14、得商榷。而且却值得商榷。而且, ,如果适用如果适用 2323 号公告的转让方是自号公告的转让方是自然人然人,23,23 号公告的规定的确解决了包含在转让价格中的号公告的规定的确解决了包含在转让价格中的“盈盈余积累余积累”,”,在新股东转股时被再次作为股息红利所得重复征在新股东转股时被再次作为股息红利所得重复征税的问题。在这个意义上税的问题。在这个意义上,23,23 号公告的规定至少部分解决了号公告的规定至少部分解决了重复征税的问题。重复征税的问题。四、四、2323 号公告引发的新的重复征税问题是有意为之还号公告引发的新的重复征税问题是有意为之还是无心之过是无心之过根据根据 2323 号公告的规
15、定号公告的规定, ,新股东将所持股权转让时新股东将所持股权转让时, ,其财其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。换产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。换句话说句话说, ,按照按照 2323 号公告第一条转股的号公告第一条转股的“盈余积累盈余积累”即使有即使有部分部分“盈余积累盈余积累”(”(股权收购价格低于原所有者权益的差额股权收购价格低于原所有者权益的差额部分部分) )缴纳缴纳 20%20%的个税的个税, ,也不能增加新股东再次转股时股权的也不能增加新股东再次转股时股权的精品文档2016 全新精品资料-全新公文范文-全程指导写作 独家原创 5 / 6计税成本计税成本, ,从而可能导致新的重复征税。从而可能导致新的重复征税。这究竟是为对以低于净资产这一这究竟是为对以低于净资产这一“价格明显偏低价格明显偏低”定定价方式的惩罚而价方式的惩罚而“有意为之有意为之”,”,还是考虑不周的还是考虑不周的“无心之过无心之过”, ,的确让人疑惑不解。因为的确让人疑惑不解。因为, ,如果考虑到如果考虑到 2323 号公告与核定征号公告与核定征税规则的同时适用税规则的同
