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1、房地产企业开发产品面积的涉税审核房地产企业开发产品面积的涉税审核编者按：房地产开发企业具有开发项目时间跨度大、生产过程复杂、财务核算行业特色明显等特点，其税收审核则是一项比较复杂的工作。为给房地产企业税收审核工作提供参考与借鉴，我们约请北京中税广通税务师事务所撰写了一组文章，从对房地产开发企业相关证件的审核、开发产品面积的审核、合同的审核、票据的审核、合作建房的审核、减免税的界定等方面阐述了房地产税收审核的方式方法，供读者参考。房地产开发企业所开发的产品面积是税收审核的一个基本数字指标，它可以帮助确定诸如开发成本总额、产品单位成本、应结转的销售成本等重要的指标，进而影响最终的税款计算（包括企业
2、所得税和土地增值税） 。确定开发产品面积的用途房地产开发企业的开发产品就是商品房，它一般包括总建筑面积、可售面积和不可售面积、已售面积和未售面积等指标。1.总建筑面积用以对开发产品有一个总体的掌握，并用以测算其他分解指标的正确性；2从数字上说，可售面积与不可售面积之和应该等于总建筑面积。确定可售面积和不可售面积的用途是用以计算开发产品的单位成本。很明显，在开发成本总额一定的情况下，不可售面积越多，单位成本就越高，反之亦然。3从数字上说，已售面积与未售面积应该等于总可售面积之和。确定已售面积和未售面积的用途是用以确定应结转的主营业务收入和主营业务成本。在单位成本已经确定的情况下，已售面积越多，可
3、以结转的成本就越多，反之亦然。因为，我们永远只能根据收入与成本配比的原则来结转收入和成本，本期确定的已售面积多，意味着结转的收入多，成本亦多，同时意味着将来可以结转的收入和成本就越少。在开发产品全部销售完毕的时点上，收入和成本全部结转完毕，已售面积和未售面积也失去其应有的意义，所以结转只是一个时间问题，如果企业在某一时点少计了已售面积，充其量是延迟了税款的缴纳，而不涉及税款总额的减少。可售面积与不可售面积的划分从形式上看，可售面积应包括商品房的套内面积和分摊面积，不可售面积一般包括人防面积、非营利性的社会公共事业设施（包括物业办公场所、变电站、热力站、水厂、居委会、派出所、托儿所、幼儿园、学校
4、、医院、邮电通信、自行车棚、公共厕所等） ，以及其他不得在业主购买面积范围内分摊的设施面积等。从实质上看，可售面积与不可售面积的划分标准是其产权的归属。一是将来产权归业主所有的面积一般就作为可售面积，如商品房的套内面积、分摊面积，如产权归业主所有的停车位等；二是产权归开发商所有的面积也应作为可售面积，如开发商转为自用的开发产品即属于可售面积中的未售面积；三是将来需要向其他方面移交产权的设施面积一般作为不可售面积，如配套设施中的学校需要向教育部门移交产权，医院需要向卫生部门移交产权，人防设施需向人防管理部门移交产权等。在一些特殊的情况下，按产权归属划分可售与不可售面积则可能遇到困难，比如某一住宅
5、小区，开发商为了提高小区档次，在小区内建有会所、健身房等高档娱乐设施，购房时开发商已经明确承诺业主可以免费享受或低价享受这些设施，并在购房合同中约定了条款。在这种情况下，这些设施的面积虽然不包括在业主的产权面积内，但业主却可以在一定期限内享有使用的权利，换句话说，业主买房所支付的价款中就已经包含了这种权利。如果开发商将其出售，则会侵害业主的利益并且违背了合同的承诺。所以，虽然开发商名义上对这些设施拥有产权，但却不能用于出售。因而，我们也应将其作为不可售面积。确定开发产品面积的方法 1总建筑面积可以通过审核项目的立项批文和建筑规划许可证获得。由于批文和许可证均是在工程建设前取得的，因此相对实际的
6、建筑面积应该有一定的误差，需要与最终的实测报告相核对。2可售面积和不可售面积应通过建筑规划许可证和房屋土地测绘技术报告书获得。一般情况下，建筑规划许可证标有地上面积、地下面积、人防面积等具体数字，配套设施则一般标有“学校”、 “医院”等字样，我们可以通过这些内容进行分析以对可售面积和不可售面积进行划分；房屋土地测绘技术报告书则更加精确，它一般列有房屋建筑面积总表、房屋建筑面积分层汇总表、共有共用建筑面积分层汇总表、房屋分户建筑面积分摊计算明细表及房屋分层平面示意图等具体内容，其中的内容和数字十分详尽准确，是我们最可依赖的证明性文件。3已售面积和未售面积主要应通过销售部门的销售明细表获得。开发商
7、提供的销售明细表应包括所有开发产品在内，已售部分填有客户名称、购买房屋的栋号与房号、合同号、签约日期、签约面积、合同单价、合同金额、实测面积等内容，未售部分以空白形式列入表内。这里需要注意的是，凡开发企业转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产的开发产品，均应作为已售面积并按照同类开发产品的平均销售价格确定收入并计入主营业务收入总额中。开发产品面积确定后，我们可以按以下公式计算单位成本和应结转的销售成本：开发产品单位成本=开发成本总额总可售面积本期应结转的销售成本=开发产品单位成本本期已售面积至此，房地产企业开
8、发产品面积的审核基本结束。如何审核房地产开发企业的合同如何审核房地产开发企业的合同在税收审核中，房地产开发企业的合同是作为一种辅助凭证存在的。一般地讲，一项较大的成本或费用项目支出都应签有正式的合同，除了一些很大的施工合同因为工程预算的误差而稍有出入外，合同的金额应与最终支付的金额（发票的金额）完全一致。房地产开发企业一般涉及以下各种合同。商品房销售合同或预售合同，购销双方持有文本应分别贴有印花税票；建筑施工合同，劳务双方持有文本应分别贴有印花税票；房屋拆迁补偿协议，不在印花税规定的应税凭证范围之内，不用贴印花税票；土地出让合同，可以不贴印花税票；勘察设计合同，双方贴用印花税票；工程监理合同，
9、双方贴用印花税票；咨询合同，不用贴印花税票；借款合同，借贷双方所持文本应分别贴用印花税票；各种类型的委托协议；其他类型的合同。一般地讲，进行税收审核并不需要对合同的所有内容进行了解而只需关注其中与税收相关的条款即可。1合同的标的金额从财务核算角度看，合同标的金额就应当是将来应计入收入或成本费用的金额，所以，该金额对于财务核算及涉税事项意义重大，应是税收审核所应关注的首要因素。从理论上说，合同标的金额应与最终的收取或支付金额完全一致，但由于合同执行过程中各种特殊情况的出现，一般会有一个比较合理的差额，所以，最终确定的金额应以实际收支的金额（企业开出发票和收到发票的金额）为准。以成本项目为例，应该
10、有 4 种状态：一是有合同又有发票，应该确认成本；二是有合同无发票，可以暂时确认成本，但最终应以实际支付金额确定成本；三是无合同有发票，一般情况下将不予确认成本；四是无合同无发票，不能确认成本。从这 4 种状态可以看出，一个成本项目的支出缺少了合同金额就基本失去了确认的可能。2合同约定的付款方式从税法角度看，付款方式可以确认收入和成本的时间。国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知 （国税发200631 号） ，对企业收入的确认基本是按照双方的付款方式来进行规定的。在一次性付款、分期付款和银行按揭等付款方式下，企业确认收入的时间有很大区别，这体现了税法对于合同的认可和尊重。从另一
11、角度讲，合同也是税法确认收入的合理依据。3相关的约定事项合同中的一些约定事项可以验证成本、费用支出是否合理，比如建筑施工合同约定的承包方式，就可以大体划定计入开发成本的项目范围。一般来说，在包工包料的总包方式下，计入建筑安装工程费的支出项目应为“工程费”而不应是其他项目。在实际审核过程中，仍有在总包方式下企业以大量“材料费”计入开发成本的现象。这时的材料费虽然取得了相应的发票，但已明显与合同约定的条款不符，因而不能计入开发成本总额。还有，一些企业在合同未约定相关条款的情况下大量支付工地工程用电支出，就可以被认为是一种与企业无关的支出而不能计入开发成本总额。处理原则是：如果合同明确约定工程电费由
12、开发商承担，相当于主合同标的额并不包括这部分支出，实际支出的电费可以计入开发成本；如果合同约定工程电费由施工方承担或合同对此无约定条款，则均应视为由施工方承担，开发商不得再列支电费支出。以此类推，一切与工程施工有关但却单独由开发商支出的成本费用项目均应适用这一原则。4签约的时间在特定的情况下，合同的签署时间有可能直接影响税款的计算，这主要涉及一些减免税政策的实施和截止时间。比如土地增值税就有“1994 年 1 月 1 日以前已签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在 1994 年 1 月 1 日后 5 年内首次转让房地产的，免征土地增值税”的规定（此项政策的最终优惠时间已延
13、长到 2000 年底） 。这时，合同签署的时间即成为一种决定性因素。房地产开发合同、立项批文或土地出让合同的签署时间，可以决定其是否可以享受这项政策。在确定可以享受优惠政策的前提下，商品房销售合同的签署时间将成为一个划分是否可以减免税的实质性界限。也就是说，签署于 2000年 12 月 31 日前后的合同收入，在纳税问题上将出现两种截然不同的结果，前者免税，而后者则要全部计入收入总额纳税。房地产企业借款费用如何审核房地产企业借款费用如何审核房地产开发企业的借款来源有两个方面：一是金融机构的贷款，二是非金融机构（包括企业间拆借、关联企业间拆借以及个人拆借）的借款。借款的来源，我们在审核中所应关注
14、的主要是借款合同、付息发票。非金融机构的借款，我们应关注的事项包括有无借款合同、合同中对于借款利率的约定、关联企业借款总额与其注册资本的比例等。这些事项将决定借款费用是否应进行调整和具体的调整金额。非金融机构借款未签合同时，根据中华人民共和国合同法关于“书面合同”的规定，未签合同可视为无合同，而在借款性质上即可视为无偿。所以，在未签合同的情况下，企业不得扣除相关的利息费用。借款中约定的借款利率高于金融机构同期、同类贷款利率部分应当予以调整，低于金融机构同期、同类贷款利率按约定并实际支付的利率在税前扣除。关联企业和股东个人的借款不得超过企业注册资本的 50%，超出的借款部分其利息支出应予以调整。
15、严格审核利息费用的支付情况，凡是预提而未实际支付的部分，一律应予以调整。房地产开发企业借款费用的特殊之处，在于它要在开发成本和费用之间按照法定的界限进行分配。一般情况下，税法规定的原则是属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。正是因为这种特殊性的存在而在税收审核中（主要是企业所得税和土地增值税）中产生了诸多的调整变化。涉及到的企业所得税。利息费用在企业所得税前扣除，最为明确的界限就是开发项目的完工时间。时间的界限应以项目竣工备案表为准，具体的情况包括：1.开发项目未能竣工的，年度企业所得税申报时不得在期间费用中列支利息费用。2.开发项目已
16、经竣工并销售完毕的情况下，区分利息费用在成本和费用之间的分摊不再具有实质的意义，即使分摊并未完全按照竣工时间的要求进行，也不再进行调整。3企业同时开发多个项目的，利息费用的分摊会遇到一定的难度。这时不仅要注意项目的完工时间，还要考虑项目的开工时间。在具体的审核中，应该掌握以下原则：前一项目尚未完工而后一项目已经开工的，实际产生的利息费用应在项目间进行分配。分配时可以参考借款合同有关借款用途及对象的条款，也可以采用一定时期内相对稳定的、按照某一指标的分配方法，比如按工程的进度、资金的占用等。前一项目计入成本的费用仍以该项目的完工时间为最终的界限。前一项目已经完工但后一项目尚未开工的，前一项目按照完工时间确认为成本；前一项目完工至后一项目开工时间的期间内，发生的借款费用确认为期间费用计入当期损益。后一项目开工后的利息费用计入该项目的成本。前一项目的完工时间与后一项目的开工时间大体相同时，发生的借款费用分别计入各自的成本。涉及到的土地增值税。土地增值税对于利息费用的扣除主要采用两种方法，一是可以在项目间划分并能够提供金融机构证明的，利息支出可以据实扣除；二
