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1、 会计税收征纳论文：经济实质与法律形式的选择、判断及经济后果会计税收征纳论文：经济实质与法律形式的选择、判断及经济后果 基于会计反映和税收征纳的比较分析基于会计反映和税收征纳的比较分析 内容摘要经济实质与法律形式,历来是会计和税收中核心的职业判断问题,由 于税收与会计密切相关,有必要将二者放在一起加以比较并深入讨论,以期引发会 计实务人员、税收征收管理人员以及纳税人等企业利益相关者深入的思考。基 于这一目的,文章首先从会计反映的角度论述了交易的会计实质与法律形式的关 系以及会计利益相关者的操纵方式,然后从税收征纳双方的角度详细论证交易的 税收实质判断与其外在法律形式之间的关系及具体表现方式。
2、关键词经济实质;法律形式;经济后果;会计反映;税收征纳 一、合同形式与实质的一般分析 在日常经济活动中,大多会涉及各式各样的格式与非格式合同,合同的订立在于 明确交往各方的权利和义务,以及纠纷处理、事后救济的措施和方法等。合同的 订立和履行,在不违背公序良俗和真实意思表达的前提下,只要具备合同成立的一 系列格式要件,对交往双方就会产生合同法律效力。在合同订立的过程中,合同的 各种形式要件是证实与保证合同中载明的当事人权利义务存在与发生的客观证 据,因此,事后裁决与判断当事人一方或各方是否违背合同条款最直接或最可信赖 的方法,首先是从形式上判断合同条款是否被违背,除非不准备履行合同条款的一 方以
3、合同条款本身是在欺诈、胁迫或显失公允的背景下签订等理由加以抗辩,否 则必须按照合同条款履行相应的义务并获取相应的权利。一般情况下,即使申辩 方有欺诈、胁迫或显失公允等相关理由加以抗辩,也必须承担举证的义务,而这一 点往往需要花费一定的成本和时间才能做到。 二、会计实质与经济形式-会计反映中的选择和判断 (一)实质和形式-会计行为中的职业判断 在企业会计准则-基本准则中,规定经济实质重于形式作为保证会计信息质量的 重要原则,该原则要求企业在日常会计处理过程中,任何经济业务引起的价值变动,其 会计处理必须根据会计法律、法规和规章制度的要求,将其价值变动过程对企业 财务状况、经营成果的本质影响加以反
4、映,而不能仅仅依据经济业务合同和过程 的表面形式(法律形式)进行会计处理,这样的事项在会计业务中有很多例子。企 业的融资租赁业务,从租赁合同的法律形式上看,承租方只是取得了租赁资产的使 用权,租赁资产的法律所有权属于出租人,但是,从该业务的会计影响上看,承租人 即使还未取得该项资产的所有权,但仍然可以而且也应当将该资产作为自身资产 来核算,因为根据会计资产的定义及确认条件,该租赁资产未来的经济利益大部分 为承租人拥有,该资产在其经济寿命的大部分年限内都为承租人所控制,而且由于 融资租赁合同是一种长期租赁且一般不可撤销合同,该项资产今后过时或其他经 济利益变动风险大部份都由承租人承担,最后也是最
5、重要的条件是该项资产的取 得花费了承租人大量而重要的承租费用或代价。所有这些租赁法律条款的会计 实质都表明,即使法律产权并不归属于承租人,但是承租人企业也应该将该项资产 作为一项会计资产加以确认。 (二)形式掩盖实质会计行为中的操纵问题 在会计实务中,企业往往会滥用经济形式掩盖会计实质,从而达到会计操纵的结 果。在企业中,“会计是限制契约的组成部分,这些契约既包括正式契约,又包括 非正式契约”,1如果会计期末利润或收入等指标不能达到政治契约(如上 市或退市规定)、管理契约(报酬契约)或债务契约(债务条款)规定的时候,往往就会大量利用提前实现销售的方式虚假确认销售收入,如提前开票确认收入、突击
6、销售确认收入并导致下期销售退回、通过关联交易、过度优惠、其他不当承诺 等手段透支市场下期消费量等,这些虚假销售手法通过关联交易很容易从合同形 式上完备销售收入确认所需要的各种形式要件。执行审计时,审计师如果不具有 高度审慎的职业判断能力和勤勉负责的执业精神,就很难将其判断为提前确认收 入而进行审计调整。实务中有的集团企业根据合并损益的需要,灵活调节合并范 围从而达到相应要求的操纵也属于这样的例子。 三、经济实质与法律形式-税收征纳中的选择与判断 (一)实质和形式-征税行为中的职业判断 企业要经营,就必须根据税法规定按章纳税,征纳双方是一个矛盾统一体,一方 面,政府为企业经营提供公共资源和管理,
7、需要企业承担补偿成本,企业只有在一 个有序的环境中才能健康生存发展,这种环境需要政府来提供和维护,从这个维度 来说,征纳双方是唇齿相依的促进关系。另一方面,从企业的角度看,税务征税的 特点是强制性、义务性与无偿性,2因此,税收对于企业来讲是一种刚性成本,也 是纯现金成本,税收成本与企业效益是此消彼长的矛盾关系,因此企业也有降低税 负的诉求与冲动。企业逃避税收的方法多种多样,常用手法是采用隐瞒收入或虚 列费用为基本手段的偷漏税,“也有采用合法避税、脱法避税或实质违法但形式 不违法”3等手段进行避税操作。税务征收管理方面,税务机关根据税收法律法 规的要求,对企业经营与交易行为征收各式税收。在税收征
8、收过程中,强调依照税 收法律法规的规定和程序进行。在中国税制下,各种税法和条例就各种税种、纳 税义务人、征收基础、税率、纳税时间、纳税地点、纳税环节、扣缴义务人、 税收优惠与减免、信息报告以及违规处罚都进行了详细的规定,并就税收征收管 理过程中出现的各种新情况、新问题以国家税务总局补充规定、公告等形式进 行及时的规范。在税收管理工作中,“依法征税的内涵如何阐释,关系到征纳双方 如何征纳税、以及如何界定征纳税中的违规行为”(李华, 2007),4因此具有 重要意义。关于税收法律条款和规定的解释,任何含糊不清都会不当界定征纳双 方的权利与义务。解释过严,会影响企业的利益,解释过松,会出现国家税收的
9、流 失。一般来讲,税法的解释权保留在国家税务总局,具体执行过程中的裁量权下放 至税收征收执行机关,因此,完全不排除税收征收管理机关在税收争议发生时对于 税法条款做出有利于自身的阐释。税收对于企业各种应税业务会根据税法条款 的规定进行征税,首先会将企业交易行为从税法的形式上判断是否属于应税行为, 由于企业交易行为多种多样,税法规定难免挂一漏万,对于实际经济中的有些行为 无法做出明确的应税判断,这时税务机关就会根据税收的立法本意进行职业判断。(二)形式与实质-纳税行为中的职业判断 反过来,从纳税人角度,对税收法律的规定以及自身纳税地位的认识是一个由浅 入深不断深入的过程,自己的经济行为该不该纳税,
10、该纳什么税,应该如何纳税,解 释和执行的主动权掌握在税务执法人员的手中,随着纳税实践行为的持续进行,纳 税人会对自身应该如何正确纳税会形成比较正确的判断与感知,由于经济利益的 驱使,纳税人在经营过程中始终会存在避税以减轻自己税收负担并获取合法或非 法超额收益的动机。在避税过程中,企业可能采取各种非法手段进行偷逃税,也有 可能采取各种为税法所许可或税法并不明文制止的方法或安排进行所谓合理避 税。避税博弈行为或安排是否合法,最终裁决权在于税务机关或者蓄意在隐瞒税务机关的状态下达到。在纳税实务中,非违法避税行为有两种,一种是合理合法的 避税,另一种是非违法避税,合理合法避税是为税收机关许可并由税收立
11、法本意所 鼓励的。另外一种是非违法避税,也称为灰色避税,即通过窥探税收政策体系的漏 洞,采用特定交易安排,或者组织结构的重整,或者是关联方交易等手段,使得本来 应该纳税的行为变为不纳税行为,或者从税法立法本质来看应该缴纳较重税负的 经济行为,从交易法律(合同)形式上进行蓄意安排使之变为不纳税或者适用较轻 纳税义务的过程。在避税安排过程中,由于避税安排方案与税务认可的合意程度 不同,从而得到税务机关认可程度不同,筹划方案的纳税风险也不同。纳税安排掩 饰越巧妙,其内在用意越不容易被税务机关所识破,税收筹划的风险就越小。从而 在风险可控下,达到减轻税赋的最终目的。 (三)实质与形式-会计与税法的比较
12、 经济实质与形式,实质一般重于形式,饶有兴味的是,从税务和会计看待经济实 质和形式,结果并不完全相同,会计与税法是从不同的角度处理经济业务,会计是 对经济业务进行客观的价值反映与监督,税法是对经济业务的成果进行征税,二者 出发点完全不同,在实务中只是因为税务角度看的经济成果大部分需要根据会计 计量结果来确认,才使得会计与税收有了紧密的联系。经济活动进行的过程本来 是个客观的过程,会计处理是以会计的特定方法对其进行客观反映并形成经济映 象,会计对其的反映既有实质反映也有可能从形式上反映,从职业道德角度和执业 素质角度讲,会计人员需要根据实质重于形式角度进行确认与计量,从企业、组织 甚至个人谋利角
13、度讲,很可能根据形式重于实质进行确认和计量,甚至蓄意创造各 种形式掩盖交易实质,从而也造成不同的经济后果;税收针对同样的经济行为进行 征税,既有可能按交易的外在形式(如交易合同法律形式、发票的外在形式、企业 对经济业务的会计反映结果、企业组织的外在形式等)判断该经济行为的应税状 况,也有可能穿透交易活动的外在形式,判定其应税状态,判断者的职业道德和执 业素质不同,应税结果也会不同甚至是截然相反。会计实质乃是指会计人员对会 计业务和事项的判断和处理依据会计准则和制度的内在原理、原则而非表面规 则进行,税务实质是指税务人员在判断企业经济业务或事项是否属于应税事项乃 是根据税法对于该类业务和事项立法
14、之本意而进行,不论企业采用何种交易形式 或其他应税安排进行规避,都不能改变从税收法理角度对于该应税事务的合理判 断。由于会计法规和税务法规立法角度不同,立法意图不同,对于同一经济业务和 事项,经济实质的判断自然是不同的。 (四)形式掩盖实质-纳税人的避税操作与滥用 企业的税种主要有流转税、所得税及财产税等,利用形式掩盖实质,是纳税人广 泛采用甚至滥用的主要手法。 流转税的征收主要包括增值税、营业税、消费税以及这三种税种的附加税,这 三种税种以商品或劳务的流转额作为征税对象,具体地讲与收入的确定有关,大部 分情况下,由于会计确认收入是按权责发生制、配比原则来确认的,并特别关注收 益实现的风险因素
15、;一般来讲,在正常的生产经营状况下,税收确认收入的原则与 会计一样,都是遵循权责发生制原则,但是,税收核定收入的目的是征税,依法征收、 应收尽收、方便征收是征税实务中核定应税收入的重要标准,因此,税收确认收入 的范围又远比会计来得广泛。从确认范围看,例子之一就是价外费用的征税,各种 价外费用被视为销售(营业)收入征收流转税是为了防止企业通过价外收费规避 税收,即使在经济实质上该价外收费实际上是代收费,会计处理上并不将其视为销售(营业收入),税收实质上其本身也不应该被征税(只是税收征收机关为了便于征 税乃将蓄意通过价外收费合同安排逃避税收的行为与真正履行代收费义务的合 理交易行为混为一谈一棍子打
16、死),2价外收费中的代收费如果视同收入被征税, 最终接受代收费的一方还将被征收相应税收,这一交易安排实际上存在重复征税, 因此,为了从形式上合理规避这一双重征税,有的企业从业务流程上就会进行重组,安 排之一就是将销售与代收款业务组合业务分解为销售与代理收费两种业务,为了 使这种安排从形式上更加逼真,业务流程重组的过程中甚至伴随着组织结构的重 整,即将本来由一个纳税主体完成的业务分解为两个独立纳税主体完成,如果这种 安排伴随着交易成本的上升,这实际上是对税收中性原则的违背,在经济实务中汽 车销售行业中的为客户上户时销售公司之间的互代理、房地产开发企业中房地 产开发与物业管理业务的专业化重组安排、房地产开发业务与装修业务的专业 化分离、建筑材料销售带设计安装业务以及某些工业产品销售与运输混营业务 分解为兼营业务的业务安排等,都是从法律形式设计上合理规避重复征税的具体 表现。 在纳税实务中还广泛存在其他巧妙利用经济合同与交易形式上的设计掩盖其 经济实质的例子,如实质上是向小规模纳税人采购货物,名义上可以安排为向第三 方一般纳税人采购原材料
