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1、一切用数据说话优质查律师、查企业、智能合同服务税收债权债务转移效力分析税收债权债务转移效力分析来源： 作者： 日期：10-05-01 一、 何谓税收债权债务(一) 税收债权债务关系的法理分析税收债权债务关系是在对税收法律关系进行探讨研究中提出的一种学说、理论。关于税收法律关系的性质问题，学界主要形成了“债务关系说”和“权力关系说”两种。二者的区别有学者认为侧重在税务机关行使征税权的实体问题上前者重视纳税义务的发生、变更、消灭等问题，主张税收法律关系是公法上的债权债务关系;后者重视税务机关公权力的行使。从更根本法理角度进行分析的尝试未曾发生或尚未成为理论。卢梭依据人民主权的思想指出，在自然状态下
2、，所有的权力是属于社会成员，也就是人民的，人的权力是完整的，但没有安全、为了安全这些人就依照一定的原则组织起来，出让自己的权力，组成国家。国家的权力是派生的，来源于人民的权力，这就是人民主权的思想。国家的权力来源于人民权利的让渡，那么国家与个人的关系，就是契约关系。社会契约论同样可以解释而且于当代社会最适于解释国家税权的来源问题。税收权力如刑法中的刑罚权一样，是人民让渡出来的成果，这是国家与其成员之间的一种契约，(其表现形式包括中央政府的财政预算和决算)因此，税收法律关系是一种公法上的债权债务关系的观点是可以被理解的。当然，这种提法还有吸收民法概念的制度设计的基础，因此对债的关系进行一般的考察
3、还是必要的。在民法上，债是特定人之间请求为特定行为的法律关系。请求为特定行为的权利是债权，债权的实质就是各种形式的请求权;为特定行为的义务的是债务。从权利方而言，债是债权关系;从义务方而言，债是债务关系。而反观税收法律关系，依据税法规定，特定的税收法律主体之间的税收法律关系也是当事人一方(纳税人)向另一方当事人(税务机关)履行税法上的给付义务。因此可以说税收债权债务关系理论亦是税法借鉴民法概念和理论的结果，是有直接的法律依据的。(二) 税收债权债务关系的法律特点作为公法上的债权债务关系和民法上的债权债务关系有许多不同之处。例如，税收债务的给付义务，限于金钱给付义务。由于税收债务关系是公法上的债
4、务关系，由税收债务关系产生的请求权，性质上属于请求权。除法律另有规定以外，当事人之间不能任意处分。对税收债务关系的争议，其救济途径不是民事诉讼，而是行政复议和行政诉讼。此外，税务机关一切用数据说话优质查律师、查企业、智能合同服务作为债权人对于欠税的债务人可以自行采取强制措施或者申请法院强制执行。和民法上的债务有许多不同之处。例如，税收债务的给付义务，限于金钱给付义务。由于税收债务关系是公法上的债务关系，由税收债务关系产生的请求权，性质上属于请求权。除法律另有规定以外，当事人之间不能任意处分。对税收债务关系的争议，其救济途径不是民事诉讼，而是行政复议和行政诉讼。此外，税务机关作为债权人对于欠税的
5、债务人可以自行采取强制措施或者申请法院强制执行。二、 何谓债的变更在民法中，债的变更是指，债的关系变更其主体或者内容而不改变其同一性。权利主体可以通过自己的行为将债权转让给第三人，也可以对债权的内容进行变更。该变更之所以是可行的，法律依据是以意思自治为核心的民事法律行为效力制度。也就是说，民法中的债权债务关系转让之所以可以完成并在三方之间产生效力，是以民事法律行为制度这一设权制度为基础的。法律是以设定权利义务关系为内容对人的行为进行调整的规范系统，但是设定权利义务关系的不仅是法律，当事人间的权利义务关系可以有两种设定方式，一为法律规定，一为当时人的意思表示(双方法律行为则需双方意思表示一致)。
6、这是全部民事法律关系按调整方法可分为的两部分。意思表示可以成为当事人间“法律”之权源，这是民事法律行为制度的核心价值。但是，诚如前提所示，民事法律行为制度的设权效果仅限于民事领域，在税收法律关系即便是税收债权债务关系这一具有公法性质的债权债务关系领域其是否依然可以用呢?在民法领域，只要当事人双方以真实意思表示一致，便可以处分一方的权利归另一人所有(一般情况下其唯一的限制是履行对债务人的告知义务)。可是即便如此，民法依然规定某些债权的处分不能完全依意思自治原则由当事人双方自由完成，带有人身性质的合同即为其一，其制度根源应追及于人身权绝对保护原则的贯彻。与此相类似，税收债权具有优于一般债权的性质，
7、因此，它排除了民事法律行为制度的渗入空间，当事人不论是税收债权债务关系双方还是第三人与上述二者之间，都不能以民事法律行为对抗税法的名文规定，即其对税收法律关系各要素的规定，该规定应被理解为是法律的强制性规定。三、 税收债权债务转移的可能情形及其效力分析依上文之逻辑，税收债权债务关系中是容不进民事法律行为的，双方当事人意思自治止步于税收法律关系的法定性。这个结论是绝对而无例外的么?以下试以类型化研究的方法进行分析：(一) 共存的债务承担及债务加入是税收债权债务转移么?一切用数据说话优质查律师、查企业、智能合同服务1、 企业清算时清算人对清算所得所应上交的企业所得税承担连带清偿责任的情形。破产法规
8、定，企业破产时应进行破产清算，清算后有剩余财产的应缴纳企业所得税，清算人对此税收债务承担连带清偿责任。如果企业未缴纳该项所得税，税务机关在向清算人主张税收债权时是否是该税收债权债务转让的表现呢?通过借鉴民事债法理论进行分析可以知道，实际上，这是一种法定债务加入的 情形。债务加入是指原债权债务关系不变的基础上，第三方通过约定或法定的形式称为共同债务人，对债务清偿与原债务人共同承担连带责任的一种情形。这种情形可以加强债务履行的能力，对债权有加强的作用，是对债权人有利的情形，因此债法一般不加以限制和禁止。诚如债务加入的一般原理所述，债务加入前后，原债权债务关系是不发生任何改变的，第三方的加入并不免除
9、原债务人的清偿责任和其他可能的责任。因此，该种情形不是税收债权债务转移。2 合伙人对合伙企业税务应承担无限连带责任是税收债权债务转移么?此种情形与上述情形在探讨是否为税收债权债务转移的问题上具有相似性 合伙人于合伙企业之间从未发生债务的转移，而只是在二者之间存在连带责任的承担问题，这也是法律为了加强债权而进行债务加入的保护性规定。(二) 被代理人与代理人间的“转移”是税收债权债务转移么?对这种情况进行讨论的必要性在于我们将问题限于这样一种特殊情形：德国税收通则第 70 条规定，代理人依法应为被代理人处理税收事务，被代理人本身未成为税收债务人，而是因为代理人行为导致以漏税款时，被代理人就所受利益
10、负担保责任。在这种情况下，被代理人是否是在为代理人买单?应当认为，不论是被代理人本来应承担的责任还是由于代理人的过错而发生了应由被代理人承担的税收债务，其债务主体都是被代理人，而且自始便是被代理人，而并未发生从代理人向被代理人“转移”的情形。(三) 税收债务人将责任财产转移给第三人后发生税收债权债务转移么?德国税收通则第 73、74 条规定，税收债务人的责任财产转移给第三人时，该第三人应负担保责任。此种情形与我国税收征管法规定的撤销权行使的条件类似，应当认为税收撤销权制度是税务机关对纳税人财产追回的一种制度保障，当此种情况发生时，依然是税务机关在对纳税人未能履行义务的行为进行追究，是一种债权债
11、务关系涉及他方的情形，但并未发生义务主体的变更。一切用数据说话优质查律师、查企业、智能合同服务(四) 税收担保人或损害担保协议是税收债权债务转移么?税收征管法规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其它财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。担保制度在税法领域的运用也是借鉴民事担保制度以强化税收债权的结果。在民事领域中，如果保证人为债务履行，则债权债务关系在原当事人之间消灭，保证人取得相应的代位求偿权，在他与原债务人之间产生新的债权债务关系。那么税收担保过程中由担保人清偿税收债务是税收债权债务的转移么?征税机关在向纳税担
12、保人请求支付税收债务时，公法上的税收债权转化成了民事债权，税收征管法规定，税务机关得依民事债务履行的方式行使请求权，而丧失行政征收的强制履行手段。这是因为公法债务不得肆意延展到第三方头上，虽然各方当事人协商一致同意由第三方的有条件的债务加入以减轻税务机关请求权行使受阻碍的风险，但是该债权债务关系已经变性有公法债权债务关系变更为私法债权债务关系。这种性质上的改变违反前述之债权转移同一性的要求，不是债权转移的情形。(五) 债务人与第三人约定由第三人承担税收债务是税收债权债务转移么?这是实践中最常见的情形，对这一问题的讨论也是最具现实意义的。本文试引案例进行分析。1993 年 12 月至 1994
13、年 4 月间，桑植县房地产开发公司(下称开发公司)分别与曾凡东等 12 户商品房买主签订了商品房购销合同书。合同中约定了购房位置等常规性条款，合同第 6 条第 2 项约定：“甲方(公司)负责办理房屋交易和产权手续，并领取房权证，待乙方(买主)将全部款额交足甲方后，由甲方连同购销房屋一并移交给乙方，所需经费按有关规定执行。其余有关税费均包括在商品房的单位造价内，不再另行收取”。后双方对“有关税费”的解释问题发生争议，诉至法院，一审二审判决结果大相径庭。原告方认为根据合同规定，房产契税应由被告开发公司承担。被告开发公司辩称：合同第 6 条规定的不另收取的税费是指房产售前的税费，如耕地占用税、营业税
14、、水电增容费、消防管理费等。契税是房产售后买方应完纳的契税，不包括在单位造价之内。也就是说，原告方认为合同将契税的缴纳主体进行了约定，由房产买受方转移为由出卖方承担，而开发商认为契税纳税主体是法定的，不可能通过合同约定变更，关于税费转移承担的约定是针对税法未明文规定的税种进行的概括性约定，是合同条款的真正含义。二审法院审理认为：10 户商品房买主与开发公司双方签订的商品房购销合同有效。合同中约定“其余有关税费均包括在商品房单位造价内”的税费，应是指房屋买卖成立即房屋所有权转移之前的税费，不包括房屋买卖成立之后的契税。契税是房屋交易后由房屋买受人持一切用数据说话优质查律师、查企业、智能合同服务房
15、屋所有权证应交纳的税费，我国契税暂行条例明确规定应由房产买受人凭所有权证交纳，契税应由 10 户商品房买主交纳。通过分析此案我们发现，税法规定房屋买卖双方应及时办理各种手续，然后由承受方交纳契税，这是房屋承受方应知的法定义务。契税所产生的是一种征税机关与承受方的行政行为，而不是买卖双方的民事行为。因此，税收法律对纳税主体的规定，是不能由当事人协议变更的内容。现实中还存在售房款中直接包含所有税金包括契税的情形，这种明确转移“纳税主体”的做法是税收债权债务转移么?将本案地分析结论进行推广应当认为，这种约定应当被看作只是对税务对应的金钱进行的约定，这种协议在私法上是有效的，这种履行承担协议，不是上文
16、所说的第三人加入，不需要通知作为税收债权人的税务机关便可生效。但是，税务机关不能请求该第三人缴纳税款。如果买受人接受“含税”房款，则实际上接受在自己与出卖人之间成立一种代理关系，由出卖方代为向税务机关缴纳契税等税费，而真正的税收债权债务关系还存在于买受人与征税机关之间未发生转移。四、 税收债权债务转移效力原因之分析税收法定原则的视角为何各国法律规定依民事行为规则进行的意在将税收债权债务转移的效力仅限于民事领域呢?(一) 主体的法定性即第三方主体的不可能性税收法定原则包括三方面内容:课税要素法定原则则、课税要素明确原则、课税要素合法原则。课税要素如纳税人、征税对象、税率、税收优惠、征税基本程序、税务争议的解决方法等等，必须由法律直接规定。本文涉及的问题即是纳税人法定的问题。以契税法为例,中华人民共和国契税暂行条例第 3 条规定,契税的纳税义务人是指在我国转移土地、房屋权属的承受单位和个人。国有土地使用权出让或者土地使用权转让中的受让人、房屋的买主、房屋赠与承受人、房屋交换的双方是具体的纳税义务人。如此，则是我国税收法律对规定(二) 行为
