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1、临夏市国税局 张玉林对对清算清算业务业务企企业业所得税所得税财财税税处处理浅析理浅析甘甘肃肃省省临临夏市国税局夏市国税局 张张玉林玉林财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960 号）就企业清算的范围、内容、清算所得的计算等做了规定；随后，国家税务总局出台了关于印发（企业清算所得税申报表的通知（国税函2009388 号），该文是实体性文件，包括一个主表：企业清算所得税申报表，3 个附表：附表 1（资产处置损益明细表）、附表 2（负债清偿损益明细表）、附表 3（剩余财产计算和分配明细表）。从而形成完整的清算涉税处理体系。就此，笔者简要作如下阐述分析一、清算的
2、条件财税200960 号文第二条规定：（1）按公司法、企业破产法等规定需要进行清算的企业；（2）企业重组中需要按清算处理的企业。对于第一点按公司法、企业破产法等规定需要进行清算的主要包括以下几种类型：1、企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。2、企业破产。企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，企业也可以主动向人民法院申请破产清算。3、其他原因
3、清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益。被停业、2撤销，应当进行清算。对于第二点企业重组中需要按清算处理的，根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959 号）的规定，主要包括以下三种情况：（1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算。（2）不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股
4、东都应按清算进行所得税处理。二、清算所得的确定企业所得税法实施条例明确，清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减去资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。企业清算的所得税处理包括：1、全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；2、确认债权清理、债务清偿的所得或损失；3、改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；4、依法弥补亏损，确定清算所得；5、计算并缴纳清算所得税；6、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。对照财税200960 号文，清算所得的计算公式如下：清算所得清算所得=企企业业的全部的全部资产资产可可变现变现价价值值或交易价格一或交易价格一资
5、资产产的的计计税基税基础础一清算一清算费费用一相关税用一相关税费费+债务债务清清偿损偿损益一弥益一弥补补以前年度以前年度亏损亏损。其中。其中债务债务清清偿损偿损益益=债务债务的的计计税基税基础础一一债务债务的的实际偿还实际偿还金金额额。正数为收益，负数为损失。公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相3关税费，不包含企业以前年度欠税。三、清算期间的确定财税200960 号文件规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。无论清算期间实际是长于 12 个月还是短于 12 个月都要视为一个纳税年度，以该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。企业如果在年度中间终止经营，该年度终止经营前属
6、于正常生产经营年度，此后则属于清算年度。企业只要进入清算，持续经营的假设将不复存在。企业清算期间已经不是企业正常的生产经营期间，正常的核算原则将不再适用，因而会计核算及应纳税所得额的计算也应终止持续经营假设。与告别持续经营前提相对应，企业清算时应以清算期间作为独立纳税年度。四、清算所得应纳所得税额的确定1、公司层面。企业应就其清算期间形成的清算所得按企业所得税的基本税率计算缴纳企业所得税，计算公式为：清算所得清算所得应纳应纳所得税所得税额额=清算所得清算所得基本税基本税率（率（25）。）。企业在计算出清算所得应纳所得税额后，应当按照税法的规定。以清算期间为一个纳税年度，在办理工商注销登记之前，
7、向税务机关办理所得税申报。2、股东层面。企业全部资产的可变现价值或交易价格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减去股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得4或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。五、清算的注意事项1、企业重组清算时税务处理按照新规定。财税20095
8、9 号规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。（1）企业债务重组一般性税务处理：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。（2）符合条件的特殊性税务处理。企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50以
9、上。可以在 5 个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。2、按时申报。纳税人在纳税年度中间破产或终止生产经营活动的。应自停止生产经营活动之日起 30 日内向主管税务办理企业所得税申报，60 日内办理企业所得税汇算清缴，并依法计算清算期间的企业所得税，结清应交税款。纳税人在纳税年度中间发生合并、分立的，依据税法的规定合并、分立后其纳税人地位发生变化的，应在办理变更税务登记之前办理企业所得税申报，及时进行汇算清缴，并结清税款；其纳
10、税人地位不变的，纳税年度可以连续计算。53、清算业务不适用优惠税率。纳税人清算期间不属正常生产经营，其清算所得不能享受法定减免税照顾。按照企业所得税法，国家对重点扶持和鼓励发展的产业项目给予的 15优惠税率、对小型微利企业给予的 20优惠税率，在清算完税时要依照 25的税率计算企业所得税。例某地区一有限公司成立于 1999 年 9 月，实收资本 3900000 元，截至2009 年 12 月 31 日，企业账面未分配利润为 1284798.38 元。2010 年 9 月 30 日根据公司章程期满，企业准备清算。2010 年 9 月 30 日的资产负债情况如下：流动资产 5779008.56 元
11、，非流动资产 127155.98 元，流动负债 402849.64 元，非流动负债为 0，所有者权益 5403314.90 元（其中实收资本 3900000 元，本年利润218516.52 元，未分配利润 1284798.38 元）。由此，可从如下三个方面计算、申报企业所得税：一是经营期企业所得税的计算及申报。股东同意企业提前解散的股东会决议签署日期是 2010 年 9 月 30 日，并在当日成立清算组，则 2010 年 1 月 1日2009 年 9 月 30 日为经营期未满 12 个月的一个纳税年度。按规定进行经营期企业所得税汇算清缴，2009 年 19 月企业会计利润总额为 218516.
12、52 元（假设没有其他纳税调整事项，企业所得税率为 25），企业应按规定进行该经营期的企业所得税汇算清缴，并缴纳企业所得税 54629.13 元。 二是清算期企业所得税的计算及申报。2010 年 10 月 1 日为清算期开始之日，2010 年 12 月 20 日申请税务注销，即清算期为 2010 年 10 月 1 日一 2009 年 12月 20 日，截止日期为 12 月 20 日。（1）资产可收回金额（或称可变现金额）为 5820518.09 元。（2）资产计税基础为 5906164.54 元（假设计税基础与账面价值一致）。6（3）债务偿还金额为 190858.66 元；假设负债计税基础与负
13、债账面价值一致，则：处理债务损益=402849.64-190858.66=211990.98（元）。（4）清算费用合计 50000 元，清算过程中发生的相关税费为 17000 元。（5）清算所得=5820518.09-5906164.54-50000.00-17000.00+211990.98=59344。53（元）需要缴纳企业所得税=59344.5325=14836.13（元）三是股东取得剩余资产的涉税事宜。企业全部资产的可变现价值或交易价格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。剩余资产=资产
14、可收回金额一清算费用一相关税费一债务偿还金额=5820518.0950000.0017000.0054629.13190858.66=5508030.30（元）累计未分配利润和累计盈余公积（即股息所得）=1284798.38+218516.52+（59344.53-14836.13）=1547823.30（元）剩余资产减去股息所得后的余额=5508030.301547823.30=3960207（元）股东投资成本=3900000（元）投资损失=3900000-3960207.00=-60207（元）从以上计算可知，累计未分配利润和累计盈余公积余额为 1547823.30 元，故股东应确认的股息
15、所得为 1547823.30 元；剩余资产减去股息所得后的余额小于股东投资成本，故该股东应确认投资转让损失。条款时需慎重考虑该条件对股份稀释的影响。7、一般性与特殊性税、一般性与特殊性税务处务处理理规规定比定比较较新重组及清算税务条例对每种重组形式（除企业法律形式改变）均分为一般性和特殊性两种税务处理规定，其区别的关键在于重组交易中有关资产处置所得或损失（即公允价值与计税基础之差）的确认时点不同。（一）计税基础的确定计税基础是指企业资产所有者在出售该资产时允许扣除的金额，这有别于用于财务报告目的的资产会计账面价值。对于各类重组活动，新重组及清算税务条例为转让方和受让方明确了计税基础的计算方法。
16、（二）一般性税务处理规定在一般性税务处理下，重组后受让方取得的资产需要按公允价值确认计税基础。因此，该资产在税务上的折旧、摊销、减值等也应在该计税基础上进行。同样在将来处置这些资产时，上述计税基础可以从处置收入中减去。（三）特殊性税务处理规定在特殊性税务处理下，除与非股权支付对应的资8产转让所得或损失外，受让方取得的资产的计税基础按重组前该资产由转让方持有时的计税基础计算（即历史计税基础）。相应地，税务上的折旧、摊销、减值以及将来的处置所得或损失也都依据该历史计税基础计算。即如果选择适用特殊性税务处理规定，则重组后受让方对该资产的税务折旧、摊销或减值的税前抵减额可能会小于按一般性税务处理的结果；而未来处置该资产的应税所得可能会比按一般性税务处理的结果高。 （四）应税所得或损失的确认时点及计算一般性税务处理规定应税所得或损失需在交易时即予以确认。特殊性税务处理规定，在特殊重组下，除了非股权支付金额对应的资产转让所得或损失以外。转让方的应税所得或损失的确认可以递延。相应地，投资
