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1、笔 “实质重于形式实质重于形式”会计原则的运用及其问题与对策会计原则的运用及其问题与对策价格月刊郭爱武在现实的经济生活中，许多交易或事项的经济实质和法律形式往往不一致，甚至发生背离，使会计人员在选用会计政策时无所适从。为了顺应市场经济的发展，提高会计信息的质量，推动会计国际协调，财政部在 2000 年 12 月 29 日发布的企业会计制度中，首次正式提出“实质重于形式”的会计核算原则，这是继 1992 年公布的企业会计准则规定的 12 项会计核算原则后，新增加的一面内容。一、一、“实质重于形式实质重于形式”原则的实际运用原则的实际运用“实质重于形式”原则是指：“企业应当按照交易或事项的经济实质
2、进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”这就是说：在会计核算中，既要考虑交易或事项的外在法律形式，更需看其内容的经济实质；当法律形式与经济实质不一致时，应以经济实质为核算依据。“实质重于形式”原则作为会计核算的一般的原则，不仅在会计核算中得到了充分运用，在注册会计师审计、制定会计规范以及与会计相关的其他领域也得到了广泛的运用。（一）“实质重于形式”原则在会计实务中的具体运用。“实质重于形式”原则在会计实务中得到了广泛的运用，它贯穿于会计运行的各个环节，包括会计核算的确认、计量、记录和报告，它还涉及企业内、外部的各项经济交易和事项。1.“实质重于形式”原则在会计确认上的
3、运用（1）资产要素确认。资产的实质权益重于产权形式。资产实质权益的确认和计量是按照资产的收益、风险及其对资产控制等要素是否发生了变化和转移，作为判断资产实质权益的依据，而不是按照产权的形式进行会计核算。（2）负债要素确认。如在我国会计实务中，长期借款的利息按实际发生数计提，记入“财务费用”或“在建工程”等相关科目的借方，同时贷记“长期借款”科目，而不论借款利息要在多长时间内支付。假如借款利息要在下一会计年度支付，那么此利息应算作流动负责，但此利息记入了“长期借款”，年末的资产负责表里此利息被记录在了长期负债里。这显然夸大了长期负债，减少了流动负责，会引起会计信息失真。按照“实质重于形式”原则，
4、应将此利息列入流动负债下的“一年内到期的长期负债”项目。1（3）收入要素确认。在商品交易中，企业确认收入应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移，而不再是形式上商品是否已经发出。强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。以销售商品的售后回购为例。售后回购是现代企业一种特殊的销售业务，因此，企业在确认收入时，应视商品所有权上的主要风险和报酬实质上是否转移及卖方是否放弃对商品的控制而定。销售方承诺在销售商品后的一定时间内回购的售后回购类型可能会出现以下两种情况：第一种情况是回购价以回购当日的市价为基础确定，这表明该商品因增值而获得的收益归买方所有，因
5、贬值而遭受的损失也由买方承担，卖方不再保留商品所有权上的主要风险和报酬，但卖方仍对商品实施控制，买方无权对商品进行处置；第二种情况是回购价在合同中订明，表明商品价格变动产生的风险和报酬归卖方所有，与买方无关，且卖方对售出的商品实施控制。因此，这种销售回购实质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认收入。（4）费用要素确认。对费用的确认，要判断某项费用在当期确认还是资本化，这就需要判断费用的经济实质。企业会计制度规定：对符合资本条件的借款费用应当予以资本化；在筹建期内发生的，应计入长期待摊费用，在开始生产经营期一次计入当期损益：在生产经营期发生的，应计入当期损益。2.“实质重于形式”原则
6、在会计计量方面的运用会计计量是会计人员运用一定的计量模式对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生以倾向定量信息为主的会计信息处理过程。在通货膨胀时，会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力倾向单位，体现了“实质重于形式”原则的精神。同时，在相关的财务报表上，资产项目一般以历史成本列示，但在某些情况下，历史成本原则就不能反映企业真实的经营情况。如企业持有的资产大幅减值、恶性通货膨胀、盘盈、清算、接受捐赠等，根据“实质重于形式”原则，可以选择适用的会计计量属性来进行计量。3.“实质重于形式”原则在会计记录方面的运用如企业为了充分利用闲置的资金而购入一批有价证券，并不准备长期持有，后来可能因为
7、某种原因，实际持有时间超过了 12 个月，会计记录是否应该由短期投资转为长期投资？从形式上看，这一转变符合长期投资区别于短期投资的时间界定，即持有时间在 1 年以上，但从这项投资的经济实质看，它仍然保持原来的短期投资目的，为了获取现实的经济利益，并不以控制被投资单位为目的，所以不需要做账户调整，仍列为短期投资。4.“实质重于形式”原则在会计报告方面的运用会计报告中对期后事项的处理也是依据了“实质重于形式”原则。由于期后事项是在资产负债表后发生的，会计报表并未对其进行反映，但本着充分揭示和“实质重于形式”原则，要在附注中披露，并应根据数额和影响大小决定是否对报表项目及其金额进行调整。5.“实质重
8、于形式”原则在企业内、外部的经济交易事项中的运用（1）自建固定资产的核算与管理。企业所建造的固定资产何时转资和计提折旧，老企业会计制度是根据形式上办理竣工验收手续为准，新的企业会计制度规定，这些核算方法将取决于“达到预定可使用状态”，这体现了实质上的完工。也就是说，如果企业某项固定资产虽然形式上尚未竣工验收，但实质上已达到预定可使用状态，就应当将其费用化。这杜绝了某些公司在一些工程完工并交付使用后，迟迟不办理竣工结算，以达到将一些借款费用计入工程成本，增加资产价值，减少当期费用的目的。（2）短期投资的计量。资产的实质价值重于账面形式。资产的实质价值是指资产能带来收益并可收回的价值，资产实质价值
9、重于账面价值的差，通过减值准备这一备抵会计科目进行调整，使资产的净值与实质价值相一致。由于短期投资变动频繁，其价值与市场价值密切相关，短期投资市价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备，根据市价反映真实价值，这是“实质重于形式”原则的体现。一味墨守历史成本原则使其账实偏离，或一味遵循谨慎性原则，都会误导信息使用者。（3）长期投资核算方法的选用。企业会计制度规定，企业的长期股权投资应根据情况的不同，采用成本法或权益法进行核算。选择会计核算方法时，持股比例只是判断是否拥有控制权或具有重大影响的形式上的指标，不是绝对指标。如果不具有控制、共同控制或重大影响，或者是控制或影响能力受到限制，即使拥有对
10、方 20%以上有表决权资本，也应采用成本法核算。例如：被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿；计划近期内出售被投资单位的股份；被投资单位在严格的长期性限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。以上三种情况，均应采用成本法核算。相反，如果对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，即使拥有对方 20%以下有表决权资本，也应采用权益法核算。（4）关联方关系的确认。控制、共同控制或施加重大影响是判断关联方关系的标准，因此，判断是否存在关联方关系，应当着重于实质，即企业在处理与其他企业的交易时，是否存在有碍公平交易的因素，交易的结果是否影响投资者和债权人的利益等，而不能仅仅从合同、协议等
11、法律形式去判断。总之，不论一方是否另一方存在形式上的控制或重大影响，只要交易中实质上存在有碍公平的因素，均应视为关联方。（5）合并主体和合并范围的确定。编制合并会计报表的主体是母子公司组成的企业集团即合并主体，它的确定体现了“实质重于形式”原则的要求。因为从法律形式看，合并主体不一定是一个统一的法律实体，而从经济实质看，它是一个统一的经济实体。编制合并会计报表，正是站在这样一个经济实体的角度来考虑的；合并范围的确定也遵循了“实质重于形式”原则。在通常情况下，判断一个子公司是否纳入合并报表范围的标准是，母公司拥有其半数以上权益性资本，但这只是形式上的标准，确定依据应当是投资企业与被投资企业之间是
12、否存在实质上的控制关系。对于准备关停并转的子公司、已宣告破产的子公司、母公司只是短期持有其半数以上权益性资本的子公司、非持续经营的所有权为负数的子公司、受外汇管制和资金调度受到限制的境外子公司，从经济实质上来说，即使母公司拥有上述子公司 50%以上股份，但不能对子公司实施控制，因此，这些子公司不应纳入母公司的合并会计报表范围；相反，如果双方之间存在控制关系，即使拥有其半数以下权益资本，也应将其纳入合并范围。（二）“实质重于形式”原则在审计实务中的运用。“实质重于形式”原则要求审计人员在对审计目标的真实性进行审计时，除了要对资料的齐备性这种法律形式进行审计外，还必须对资料的内在实质性进行审计。现
13、实生活中太多经过包装或粉饰的经济业务需要审计人员去识别。很多实例都反映经营者以符合会计形式逻辑性的方法去掩盖经济业务做假的实质。审计人员需对那些“名为投资，实为借贷”、“名为销售，实为融资”等实质与形式不符的会计事项进行重点审查，对那些“形式重于实质”的业绩进行调整，尤其是上市公司经常利用增加收入、转嫁费用、计提资金占用费、资产租赁、资产转让置换等关联交易方式确认经常性或非经常性收益，而这些都有可能是虚假的重组或交易，实质上并不能确认收益。（三）“实质重于形式”原则在我国制定会计规范工作中的运用。会计准则以特定的经济业务或特别的报表项目为对象，其侧重于财务报表要素的确认、计量和披露等方面，易于
14、被国际方面所接受，且具有权威性和公认性的特点；会计制度则采取另一种形式，它是以某一特定部门、特定行业或所有部门的企业为对象，侧重于记录和报告等方面，具有易学易懂，便于操作的优点和统一性、强制性的特点。会计准则和会计制度都是会计规范的表现形式，彼此并不对立。会计规范主要对应的是企业在交易的确认、计量、记录和报告等环节所采用的会计政策、会计程序和会计方法等。只要采用与市场经济相适应的会计政策、会计程序和会计方法，并且与国际会计惯例相协调，即使采用会计制度这种表现形式，也能为国际同行理解和接受。相反，如果不注重会计规范的实质内容，即使套用了会计准则这种形式，也不可能得到国际会计界的认可和支持。国际上
15、评价我国会计规范是否与国际会计惯例接轨，不是看是否采用了会计准则这种形式，而是考察对具体的交易或事项是否采用了与国际会计惯例相一致的会计政策，是否还有差异存在。因此，在制定会计规范时，应当更重视其实质内容。正如我国著名会计学家葛家澍教授所言，准则与制度无所谓孰优孰劣，按照实质重于形式原则，只要在内容上借鉴国际上通用的会计惯例，吸取世界上先进的会计处理和信息披露的技术，即使采用我国会计界喜闻乐见的“制度”作为形式，也未必降低它所能起的会计规范作用。因此，可以预料在我国现阶段乃至今后相当长的时期内，企业会计准则和企业会计制度将长期共存，相互协调、相互补充，共同规范企业会计核算行为，二者缺一不可。二
16、、二、“实质重于形式实质重于形式”原则运用中存在的问题原则运用中存在的问题“实质重于形式工”原则虽然已在实务中得到了广泛运用，但其价值并没有得到充分发挥，在运用中仍然存在一些问题。（一）对会计从业人员的专业素质提出了更高的要求。“实质重于形式”的会计核算原则留给会计人员越来越多进行职业判断的余地，赋予他们较大的自主性和能动性。但由于我国会计人员素质“良莠不齐”，每个人看到的“实质”也大相径庭，有些人是因为能力有限，不能看到交易或事项的实质，有些人则是因为素质“太高”，故意钻准则的空子，打着“实质重于形式工”原则的幌子，人为操作利润。为了能真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量，必须对会计人员的专业素质进行更严格的教育。（二）“实质重于形式工”原则与其他会计原则的协调问题。会计实务操作中，基于“实质重于形式”原则而选择的会计处理方法往往与历史成本、权责发生制、一贯性、及时性等会计原则相互排斥，因此，它们之间存在着一个相互协调问题。如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，按照“一贯性”原则，企业的会计核算方法前后各期
