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1、试论消费税的纳税筹划试论消费税的纳税筹划朱敏霞朱敏霞（南通商贸高等职业学校，江苏，南通（南通商贸高等职业学校，江苏，南通 226007）摘要摘要： 纳税筹划，是指在遵循税收法规的前提下，纳税人为实现企业价值或股东权益最大化，在法律许可的范围内，自行或委托纳税代理人，通过对筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和筹划，以税收负担最小化为目的的经济活动。纳税筹划是纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的行为。消费税是我国现行流转税中的一个重要税种，它与增值税相互配合，在增值税普遍调节的基础上，发挥特殊调节的功能，形成双层次调节。企业在
2、生产经营过程中进行消费税筹划，是维护企业利益，促进企业健康发展的必由之路。关键词关键词：纳税筹划 消费税 计税依据 税收临界点前不久，国务院修订了增值税、消费税、营业税三个条例。此次修订的目的主要是为了增值税转型改革的需要，基本上没有对优惠政策作出新的调整。对过去已经国务院批准同意的优惠政策可以继续执行。而关于消费税的税收优惠政策少之又少，现在又面临席卷全球的金融风暴，企业如何在有限的空间内尽可能降低消费税的纳税成本，对于增加企业营业利润，实现其财务目标企业价值最大化，具有重要的现实意义。纳税筹划又称为税收筹划，是指在遵循税收法规的前提下，纳税人为实现企业价值或股东权益最大化，在法律许可的范围
3、内，自行或委托纳税代理人，通过对筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和筹划，以税收负担最小化为目的的经济活动。纳税筹划是纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的行为。纳税筹划与偷税、骗税、抗税有着本质的区别：偷税、骗税、抗税均属违反税法的行为，而纳税筹划及其后果与税收法理的内在要求一致，它既不影响和削弱税收的法律地位，也不影响和削弱税收的各种职能和功能。它是在不违反税收政策、法规的前提下进行的，是在对政府制定的税法进行精细比较后的优化选择。真正意义上的纳税筹划是一个企业不断走向成熟和理性的标志，是一个企业纳税意识不断增强的表现，
4、在税法规定的范围内，纳税人往往面临着税负不同的多种纳税方案的选择，纳税人可以避重就轻，选择低税负的纳税方案。企业纳税筹划就是合理、最大限度地在法律允许的范围内减轻企业税收负担。消费税是我国现行流转税中的一个重要税种，它与增值税相互配合，在增值税普遍调节的基础上，发挥特殊调节的功能，形成双层次调节。为了达到必要的调控力度，消费税的税负水平较高，最高的税率达到 45，其税收负担不仅足以左右普通百姓的消费行为，而且关系到企业的经营状况和利润水平。因此，企业在生产经营过程中进行消费税筹划，是维护企业利益，促进企业健康发展的必由之路。本文就消费税的纳税筹划从以下几个方面进行论述：一、消费税计税依据的纳税
5、筹划我国现行的消费税计税办法分为从价定率、从量定额和从价定率与从量定额相结合三种类型，不同的计税方法有不同的计税依据，这就为纳税人科学合理地筹划消费税提供了一定的空间。（一）选择合理的加工方式进行纳税筹划由于应税消费税产品在生产加工过程中，所处的流转环节不同，其计税依据也有所不同，如果纳税人在应税消费品的生产加工过程中，正确选择了合理的加工方式，就会相应地减少应缴纳的消费税，降低自己的税负。实际工作中，纳税人对应税消费品的生产，主要有自行加工和委托加工两种方式。纳税人以自采用自行加工方式生产应税消费品时，所缴纳的消费税是以产品的实际销售价格作为计税依据的，而委托加工方式生产时，所缴纳的消费税则
6、是以受托方当期同类商品的平均销售价格或组成计税价格作为计税依据的，并由受托方进行代扣代缴的，二者的计税基数是不同的。我们来比较一下自行加工下的税负和委托加工下的税负：1、自行加工下的税负举例说明：A 卷烟厂购入价值 100 万元的烟叶自行加工成甲类卷烟，加工成本、分摊费用共计 175 万元，售价 700 万元，共计 200 标准箱。甲类卷烟的消费税税率为 45%，固定税额为每标准箱 150 元。企业所得税税率为 25%。A 卷烟厂应缴消费税70045+2000.015318（万元）税后利润（700100175318）（125）80.25（万元）2、委托加工下的税负举例说明：A 卷烟厂委托 B
7、厂将价值 100 万元的烟叶加工成甲类卷烟，协议规定加工费 17 5 万元；加工完毕运回 A 厂后，A 厂对外售价仍为 700 万元，共计 200 标准箱。甲类卷烟的消费税税率为 45%，固定税额为每标准箱 150 元。企业所得税税率为 25%。(1)A 厂向 B 厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：（100175）（145）45+2000.015228（万元）(2)由于委托加工应税消费品直接对外销售，A 厂在销售时，不必再缴消费税。其税后利润计算如下：（700100175228）（125）147.75（万元）可见，在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，委托加工显然比自行加工对
8、企业有利得多，前者可以节约消费税 90 万元（318 万元-228 万元），其税后利润可增加 67.5 万元（147.75 万元-80.25 万元）。以上的税负分析显示委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时，受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高
9、于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。委托加工费用高于纳税人自行加工成本时，企业仍可事先通过测算可接受的加工费最高限额来判别是否选用委托加工方式生产应税消费品。可接受的加工费最高限额是根据产品预计销售额（1-消费税税率）-材料成本来确定的。（二）与“包装”有关的消费税纳税筹划由于产品和“包装”密切相关，对与“包装”有关的消费税进行纳税筹划，是大多数企业所关注的问题。1、”包装物”本身的纳税筹划相关的税法规定：实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中按照该消费品的消费税税率征收消费税。
10、根据上述规定，由于随同应税消费品一并销售包装物的价值应并入应税消费品的销售额中征收消费税，所以筹划的出发点是怎样将包装物的价值与应税消费品的销售额分离。我们可采用变“先包装后销售”为“先销售后包装”方式，这样往往可以大大降低消费税税负，同时保持增值税税负不变。具体的操作方法可以从两方面着手：第一，将产品先分品种和类别销售给零售商，再由零售商包装后对外销售；第二，如果当地税务机关对有关操作环节要求比较严格，还可以采取分设机构的操作方法，即另外再设立一个独立核算且专门从事包装业务，然后对外销售的门市部。举例说明：甲公司 2007 年 8 月销售给超市化妆品一批，取得销售收入15000 元，其中包括
11、价值 10000 元的香水和价值 5000 元的包装物。上述价格都为不含增值税的价格。问该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（根据现行的税法规定，化妆品的消费税税率为 30）方案一：采取“先包装后销售”的方式。根据“随同应税消费品一并销售的包装物无论是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税”的规定，计算化妆品的消费税时要以 15000 元作为计税基础。这样，该企业应纳消费税税额为：1500030=4500（元）方案二： 采取“先销售后包装”的方式将化妆品和包装物按照各自的价格分别销售给超市，再由超市包装后对外销售。在这种情况下，价值 5000 元的包装物
12、不必缴纳消费税。这样，企业应纳消费税税额为：1000030=3000（元）通过比较可以看出，采取“先销售后包装”的方式比采取“先包装后销售”的方式节税 45003000=1500（元）。2、 “包装物押金”的纳税筹划相关的税法规定：实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，若包装物作价随同产品销售的，无论包装是否单独计价，也不论是会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。而如果是收取押金（收取酒类产品的包装物押金除外）的话，且单独核算又未过期的，此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取 1 年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应
13、税消费品的适用率征收消费税。根据上述规定，若包装物押金单独核算又未过期的，则此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税，所以企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式。这样操作有如下好处：首先，有助于降低计税依据，降低税收负担。其次，有些购买方只需要消费品，并不需要包装物，通过“以押金的形式先获取包装物，之后再赎回押金“的方式正好满足他们的需求。最后，对于收取的押金超过 1 年的，虽然还是要并入销售额计税，但是却将纳税期限延缓了 1 年，充分利用了资金的时间价值。举例说明：乙公司 2006 年 7 月销售汽车轮胎 10000 件，每件价值 2000 元，另
14、外包装物的价值 200 元。上述价格都为不含增值税的价格。问该企业对此销售行为应当如何进行纳税筹划？（根据现行的税法规定，汽车轮胎的消费税税率为 3）方案一：采取连同包装物一并销售轮胎的方式。在这种方案下，由于包装物作价随同产品销售的，应并入应税消费品的销售额中征收消费税。此时，企业应纳消费税税额为：1000020003+100002003=660000（元）方案二：采取收取包装物押金的方式。在这种方案下，企业将每个轮胎的包装物单独收取押金 200 元，则此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税。这又分为两种情况： 一种情况是：若包装物押金 1 年内收回，则企业应纳消费税税额为：1000020
15、003=600000（元）在这种情况下，该企业可节税 660000600000=60000（元）另一种情况是：若包装物押金 1 年内未收回，则企业销售轮胎时的应纳消费税税额为：1000020003=600000（元）一年后企业未收回押金，则需补缴消费税为：100002003=60000（元）在这种情况下，该企业虽不可节税，但可以将金额为 60000 元的消费税的纳税期限延缓了 1 年，充分利用了资金的时间价值。二、规避高税负的纳税筹划规避高税负是指纳税人将自己的高纳税义务转化为低纳税义务。规避高税负的纳税筹划主要包括纳税人以应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股和抵偿债务以及从事兼营活动、
16、混合销售行为等内容 。（一）消费品置换的纳税筹划国家税法规定，纳税人以应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务的，应按同类应税消费品的最高销售价格进行计税，由于最高销售价格并不是应税消费品的实际销售价格，与真实的销售价格有着本质性的区别。因此，纳税人在当期以应税消费品进行上述交易时，应先进行产品置换。举例说明：某汽车制造厂因欠供应商货款 1500000 元，拟以每辆市场价格为150000 元的小轿车 10 辆（适用的消费税税率为 5%）进行抵债，当期同型号小轿车的最高售价为 180000 元，如果汽车制造厂直接以 10 辆小轿车进行抵债，应缴纳的消费税是 90000 元（101800005%）。若汽车制造厂能够将 10 辆小轿车先置换成 1500000 元现金后再偿债，这样，可以节约消费税 15000 元（1800000-1500000）5%；即使置换价格实现了 1800000 元，虽然所缴纳的消费税没有减少，仍为 90000 元，
