原创：企业年金税收政策中的公平与效率

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1、http:/ mlk摘要：税收政策不完善是当前我国企业年金发展的桎梏。合理的企业年金税收政策的 设计必须以公平与效率兼顾为基本原则和终极目标。本文从分析年金税收政策中公平与效率 的内涵出发，结合美国成功经验，提出我企业年金税收既要通过税惠模式和免税额度的设定 形成良性诱导，为企业年金发展尽可能创造有利的条件，同时又应考虑税惠政策的成本和其 潜在的逆向再分配影响，通过适格条件形成约束，使企业年金发展不脱离健康轨道。 中国论文网 关键词： 企业年金；税收；公平；效率 随着多支柱体系取代单一制度成为国际养老保障改革的大趋势,企业年金的发展已越来 越受到各国关注，而它对于我国政府、企业、个人乃至金融投

2、资市更是有非比寻常的意义。 2004 年 5 月 1 日企业年金试行办法和企业年金基金管理试行办法颁布实施前后， 各界均给予了极大的热情、关注与期待。但预期的快速发展并未出现，企业表现出明显的观 望态度。截至 2008 年底，全国企业年金缴费职工人数为 1038 万人，占基本养老保险参保 人员比例仅为 4.27%，而且仍然集中在上海、深圳等大城市及电力、石油石化、铁路、金融 等国有垄断行业。 从国际经验来看，企业年金的本质特征之一是与之相配合的税收制度，由于企业年金 大多为企业自愿举办，因此可以说只有税收优惠政策的诱导才是推动企业年金蓬勃发展的 “启动引擎” 。所以，要突破当前我国企业年金发展

3、瓶颈，当务之急是先要建立合理的税收 政策。而兼顾公平与效率，应成为我国企业年金税收政策的基本原则和最终目标。 一、企业年金税收政策中公平与效率的内涵 企业年金制，在宏观上是国家社会保障制度的组成部分，在微观上，是企业的薪酬福 利计划、人力资源计划和延税计划，所以它既有社会性，也兼具经济性。税收政策不但是政 府发展企业年金的经济激励措施，也是规范企业行为，追求社会效益最大化的必要手段，必 须兼顾社会目标和经济目标，实现公平和效率的统一。 （一）企业年金税收政策中的公平 税收政策是国家对企业年金这一补充保障进行宏观调控的重要手段，因此应把维护社 会公平公正作为一个内在要求。企业年金税收政策中的公平

4、应该体现在： 1计划内公平享受税收优惠。所有举办企业年金的企业及其职工都应有公平的参与权， 平等的享有同等的优惠政策，尤其在企业内部，年金计划的要一视同仁，不能偏向高收入者， 不应以参加者年龄、工龄和工作业绩为借口将职工排除在外。因此企业年金税惠应当是有条 件的税惠。 2兼顾计划内外的利益。在税收诱导下，高收入者和大企业会成为企业年金计划的积 极推广者，这必然使得税收优惠为高收入者和大企业避税提供了方便，而高收入和行业纳税 减少，同时也意味着低收入者和小企业的相对税负增加，这将使得中小企业和低收入者在竞 争中处于更加不利的地位。因此，企业年金税惠必须是有限的的税惠，将其负面影响控制在 适当范围

5、内。 3不同制度的税收优惠的协调统一。企业年金制度不是一个孤立的制度，它是养老体 系的一个必要组成部分，与基本养老保险、商业人寿保险等不但在制度内容上要相协调，相 关税收安排也必须统筹考虑。 （二） 企业年金税收政策中效率 企业自愿性举办企业年金必然是以合理延税、避税为出发点，给予雇员所得税惠也将 使他们对年金制持积极态度。因此，企业年金税收政策中的效率应该体现在： 1促使企业从经济利益出发，积极举办企业年金。企业以经济利益为其活动的准则， 决定了它不可能仅仅从提高职工福利的目的出发建立企业年金。税收政策必须给予企业确切http:/ mlk的优惠待遇，使其有利可图，才能真正把年金制作为企业发展

6、的一个重要内容。 2促使职工自愿向企业年金缴费。在个人所得税采用的是累进税制，企业年金缴费免 税或是延税，雇员就享受了当期应税收入和最高税率的双重优惠，可以通过企业年金制及其 税惠政策使其终身收入最大化，并且实现了在职与退休后的合理分配。 3保证投入较多者获得较高的退休所得。多提供资本者多回报，是不能违背的效率准 则。企业年金的目的不是为了收入均等化，而应通过制度的健康发展，使更多的人能够获得 更好的退休保障，实现个人福利和社会福利的增加。 二、美国的企业年金税收政策 美国是当前企业年金发展最为成熟的国家。它的企业年金制度在长期的实践中已形成 了较为完善的体系和规则，其中税收政策又是制度的核心

7、和动力所在。美国政府通过税收优 惠待遇鼓励雇主和雇员建立企业年金计划的战略和策略，以及灵活运用税收手段保证必要公 平的措施，值得我们学习和借鉴。 （一）享受优惠的条件 美国的企业年金计划种类繁多，只有符合国家税收法的相关规定，通过资质审查 的适格年金才能享受税收优惠政策。享受税惠应具备的主要条件有：（针对我国年金的性质， 仅讨论缴费确定型计划） 1对计划覆盖面的要求。根据美国税收法和保障法的要求，资助企业年金计划的雇主 不能完全随意决定哪些雇员可以参加，哪些不能，只有覆盖一定数量员工的正规退休金计划 才能从税收优惠政策中获利，雇主也不能随意在计划的参加者中提供不同的福利，对年龄和 工作情况的要

8、求有最低限度的规定，对员工工作业绩的考核也必须依据具体规定。 2对雇员帐户资金增加和雇员税前缴费数量的限制。税法规定个人账户年度缴纳额不 得超过 40000 美元（2002 年，随消费价格指数的变化进行调整）或年金计划参加者年度报 酬的 100%，而税前缴费的年度限额定为计划参加者年薪的 25%，并规定年薪以 20 万美元为 上限（2002 年，每年有 5000 美元增量） 。 3对既得受益权的规定。雇员在任何时候都对由自己缴费形成的退休金部分拥有完全 既得权利。当雇员达到正常退休年龄时，在任何情况下都对雇主缴费形成的退休金部分拥有 既得的权利。除此之外，他们可以按照两个标准实现对雇主缴费的既

9、得受益权：一个是 5 年后一次性获得 100%的记得受益权；二是 3 年后获得 20的权利，然后每年增加 20，直 到实现 100的权利。 （二）EET 的征税模式 一般而言，在企业年金有三个征税环节：雇主和雇员缴费环节，企业年金基金投资收 益环节和退休雇员领取退休金环节。如果用 T 表示对其中的某一环节征税，E 表示对其中的 某一环节不征税，那么，美国以 401(k)为代表的缴费确定型年金计划采用的就是 EET 的征 税模式，即：雇主和雇员的缴费在规定的范围内可在税前扣除，年金计划资金的投资所获得 任何投资收人全部免税，获得完全的既得受益权养老年金在该雇员参加计划过程中均不被包 括在其当期应

10、税收人之中，只有在该雇员提取养老金的时候才会有所得税。 （三）企业年金与工薪税制的结合 如果说雇员在年金税制中的优税好处，是通过所得税实现的，那么雇主在企业年金税 惠中得到的好处则是通过工薪税（即社会保障税） ，由此第一支柱同第二支柱实现了相互协 调，相互促进。 按照美国国家税收法规定，雇主以缴费形式为其雇员向税收优惠年金计划所存入 的资金，以及雇员从计划中所提取的资金，一般都不按工薪对待，因此也就不产生联邦社会 保险税和联邦失业保险税，这为雇主积极资助年金计划和雇员积极参加雇主资助的退休金计 划，起到极大的推动和鼓励作用。比如，某雇主支付给一个雇员的年薪为 5 万美元，如果雇http:/ m

11、lk主在年底时另付给这位雇员 1000 美元奖金的话，雇主就必须要向政府为这 1000 美元纳 76.5 美元的工薪税，同时雇主还必须从雇员的 1000 美元中扣除同等金额的工薪税，雇员实 际上只能拿到 923.5 美元的奖金；如果雇主将这 1000 美元奖金以缴费额的形式为这位雇员 存入到其所资助的年金计划中，雇主和雇员都不用支付任何工薪税。这一税收政策鼓励雇主 以向年金计划缴费的形式来支付雇员年终奖金，对雇主和雇员都有极大的吸引力，是美国年 金税收效率性的又一体现。 三、我国企业年金税收政策的设计 （一）EET 税收优惠模式 税收模式的选择是整个收制度的核心，不同的模式代表国家对年金优惠的

12、不同态度。 考察当前各发达国家对企业年金计划的税惠模式可以看出，最为普遍采用的是 EET 的税惠模 式。它有利于鼓励企业雇主和雇员进行缴费，容易推动企业年金制度的发展。但是,EET 征 税模式也有缺陷，主要是它会使政府减少一部分眼前的税收收入，给政府带来即期的财政压 力，因而这种征税模式在财政状况不佳的国家很难实行。权衡利弊，EET 模式相对其他模式 更能满足目前我国企业年金发展的迫切需要，也是财政有条件实现的税惠模式。 （二）税收优惠限额 2004 年以来，我国已有多个部门对于企业年金缴费税惠额度有了多次调整，各地也依 据不同规定制定各不相同的税惠额度， 4%到 1/12 不等，如此政出多门

13、、反复无常加大了年 金需求方对企业年金发展前景预期的不确定性。从深层意义上讲这是因为当前企业年金税收 优惠缺乏相关的配套政策，只能单纯依靠税惠比例高低来承担激励和约束两方面作用。 合理的税收优惠额度应该反应国家希望通过企业年金制度达到的保障程度，在此基础 上再通过享受税惠的条件限制来保障基本公平。根据我国养老体系设计，企业年金计划的目 标替代率应达到 20%，应以此测算能够享受税惠的缴费水平，其中还需要对工资增长率、投 资收益率和缴费的年限做出预测，采用不同参数对缴费水平测算结果均会有很大影响。但可 以肯定的是，以 4%税惠额度是很难达到 20%的替代率的。国外一般将税惠限额规定为 15 左右

14、，但从我国实际情况看，可以先将税惠额度定到 12%左右，这样如果缴费满 25 年，工 资增长率 4%，预期投资收益率 8%即基本可以实现 20%的替代率，既避免在目前企业年金发 展不平衡情况下过高税惠限额带来的公平性问题，也为将来进一步调整留下了一定空间。 （三）优惠待遇与享受条件相结合 成功的税收政策，光有各种优惠待遇是不够的，只有同适当的享受条件相结合才能达 到公平和效率兼顾的目的。可以说，有了待遇优惠政策只是为年金制度的发展增加了动力， 但是政府决定它的发展方向往往是通过各项限制条件。 借鉴美国成功经验，我国税收政策中享受优惠的条件应包括： 1计划基本审查要求。应包括：计划必须是专项资金

15、，不得将缴费挪作他用；设立个 人账户，计划必须是永久性的等。 2参加计划的资格条件：年龄条件可参照劳动法中劳动年龄，工龄要求不应超过 一年，而且应当充分考虑临时工参加计划的权利，可参照美国的做法为其设定一个年工作小 时的标准，超过这一标准即可计算为工龄。同时还可引入美国最低参保率检测和非歧视性检 测等指标体系，充分保证年金计划的覆盖面和公平性 3缴费限额和缴费基数的限定。在确定了税惠限额百分比的条件下，为了保证税惠的http:/ mlk公平性，还应对缴费做进一步条件限定。一是应规定年总缴费上限，防止企业年金成为逃税 漏洞；二是应该规定缴费基数上下限，和社会保险类似的缴费安排可以实现向低收入者的

16、适 当倾斜。 4规定既得受益权。对企业缴费部分的既得受益权可设定几种进度表供企业年级计划 选择，避免因企业的过分要求损害员工的利益。 5.对提前提款的限制。企业年金是以满足老年需求为目的而建立的，提前提款都可看 作是违背这一目标的行为，因此在制度中应有明确限制，否则将失去税惠资格，甚至可以施 以税收惩罚， （四）基本养老保险协调配合 企业年金的本质是一种补充养老保险，因此，我国在制定企业年金税收优惠政策时， 不能与基本养老金的税收政策脱节。实际上，无论是基本养老金，还是企业年金，它们只是 在举办的主体和方式上不同，都属于老年人的经济保障计划，所以，在税收待遇上二音不应 有很大的区别。目前，在基本养老金和企业年金运行过程的三个环节中，多数国家对两者课 税的税负是大体相同。因此，我国在企业年金计划的税制设计中应充分借鉴国外的成功经验， 既不宜过分强调给予企业年金