职工薪酬准则与税法差异分析

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1、高顿网校 All Rights Reserved版权所有 复制必究1职工薪酬准则与税法差异分析职工薪酬准则与税法差异分析高顿网校友情提示，最新伊春高级会计实务相关内容会计实务考试辅导职工薪酬准则与税法差异分析总 结如下：一、对职工薪酬的定义一、对职工薪酬的定义 企业会计准则第 9 号职工薪酬准则规定，职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各 种形式的报酬以及其他相关支出。包括：职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、住房公 积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、现金结算的股份支付等。 企业所得税法实施条例第 34 条规定：“工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给

2、在本企业任职或者 受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加 班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”二、工资薪金支出对象的差异二、工资薪金支出对象的差异 在税法中，工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，以此与独立劳务相区别。雇员取得的工 资薪金不征营业税，应采用自制凭证处理。企业接受外单位个人提供的独立劳务，属于流转税的征收范围， 无论是否超过起征点，均需凭税务机关开具的发票据以入账。而职工薪酬准则中所称的“职工”比较宽泛，与 税法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有扩展。兼职人

3、员、未与企业订立劳动合同的临时人员、未 与企业订立劳动合同但由企业正式任命的董事会成员、监事会成员，在税法中不能作为工资薪金支出的对象 看待。建议企业在“应付职工薪酬”科目下设“雇员职工”、“非雇员职工”明细科目核算，以便正确计算应扣缴的 个人所得税和年终汇算企业所得税时进行纳税调整。三、职工薪酬支出范围的差异三、职工薪酬支出范围的差异 （一）工资薪金支出的差异 职工薪酬准则规定， 凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价 （对价） ， 均构成职工薪酬， 也就是说，无论货币性还是非货币性薪酬，无论在职还是离职后薪酬，无论计量相对直接明确的常规性薪酬 还是以权益工具为计量基础的现代薪酬

4、（现金结算的股份支付） ， 无论提供给职工本人的薪酬还是提供给职工 配偶、子女或其他被赡养人的福利，无论物质性薪酬还是教育性福利，均属于职工薪酬。 税法规定的工资薪金支出是指本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。具 体内容包括： （1）“应付职工薪酬职工工资、奖励、津贴和补贴”； （2）“应付职工薪酬非货币性福利”中实际发给雇员的非现金资产，不包括企业资产无偿提供给职工 使用而计入非货币性福利中的资产折旧或摊销额。 （3）“应付职工薪酬商业保险”。即以工资薪金名义为职工缴纳的商业保险。 （4）通过“应付职工薪酬股份支付”科目核算的以现金结算的股份支付。 （5）未通过“应

5、付职工薪酬”科目核算，而直接计入所有者权益（资本公积一其他资本公积）的权益结算 的股份支付。 在申报所得税时，对于上述应纳入工资薪金支出范围的金额，按照实际支出数扣除。提取数大于发放数 的部分，不得扣除，调增所得。实际支出数大于提取数的部分，应区别情况处理： （1）外商投资企业按照实际支出数扣除，调减所得； （2）原采取工效挂钩办法的内资企业，根据国税发199886 号文件规定，l998 年 1 月 1 日以后按照核定 的工资总额提取的工资薪金在发放时据实扣除，l997 年底之前按照核定的工资总额提取的工资薪金，无论是高顿网校 All Rights Reserved版权所有 复制必究2否支付均

6、可扣除。因此，凡动用了 l998 年以后的工资储备（含 2008 年以后的工资储备） ，允许调减所得，l998 年以后工资储备不够动用的，再动用 l997 年底的工资储备，这部分工资储备由于在计提时已获得扣除，不得 调减所得，否则会导致重复扣除； （3）原采取计税工资扣除办法的内资企业，凡动用了 2008 年以后的工资储备（新结余） ，据实扣除，调 减所得。新结余不够动用的，再动用 2007 年底工资结余（老结余） ，由于采取计税工资办法的企业，工资结 余不得结转以后年度扣除，因此，动用老结余的金额不得作纳税调减处理。 在考查提取数和发放数时，还应注意下列问题： （1）“应付职工薪酬”科目 l

7、12 月份贷方累计发生额即为本年度提取数；借方累计发生额即为本年度发 放数。不考虑本年度计提的年终奖及 l2 月份计提的工资在次年发放的情况，也不考虑上年度计提的年终奖和 12 月份计提的工资在本年度发放的情况，因为应付职工薪酬作为流动负债，支出数与提取数很难一一对应， 而且按照我国工资发放制度，当月工资应在当月发放，其中当月 1 日l5 日期间报到的职工，发放全月工资， 当月 16 日至月末报到的职工，发放半个月的工资。 （2）如同固定资产折旧一样，无论本月计提的工资薪金还是实际支出的工资薪金，都未必全部影响当期 损益。期末库存在产品、产成品均包含一定的工资成本，甚至在建工程科目也有本单位人

8、员的工资成本。税 法对此不作分解，只要提取数超过实发数，一律作纳税调整。 （二）职工福利费的差异 1会计处理 关于实施修订后的（企业财务通则有关问题的通知 （财企200748 号）规定，修订后的企业财务 通则从 2007 年 1 月 1 日起执行后，企业不再按照工资总额 14%计提职工福利费，2007 年已经计提的职工 福利费应当予以冲回。截至 2006 年 12 月 31 日，应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提 取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理（上市公司另有规定的除外） ： （1）余额为赤字的，转入 2007 年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依

9、次以任意 公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以 2007 年及以后年度实现的净利润弥补。 （2）余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的企业财务通则执 行。如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照财政部关于（公司制改建有关国有资本管理与财 务处理的暂行规定有关问题的补充通知 （财企200512 号）转增资本公积。 上市公司从 2007 年度 l 月 1 日起执行企业会计准则 ，应在首次执行日，将“应付福利费”科目的贷方 余额转入“应付职工薪酬（职工福利）”。首次执行日后第一个会计期末，将“应付职工薪酬（职工福利）”结 余转入管理费用。 2纳税调整 纳税调整

10、方法应区别情况处理： （1）外商投资企业在“两税合并”前，福利费据实列支，不实行预提办法。 国家税务总局关于外商投资 企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工福利类费用税务处理问题的通知 （国税函 1999709 号）规定，外商投资企业实际列支的福利费（不含基本医疗保险） ，不得超过实际发放工资的 l4%， 超过部分不得扣除。未超过部分，据实扣除。新企业所得税法实施后，纳税调整方法不变。 外商投资企业根据董事会决议在税后计提的用于非经常性奖励的职工奖励及福利基金， 因其在税后计提， 不涉及企业所得税问题，但需在实际发放时并入职工当月的工资薪金所得，扣缴个人所得税。 （2）执行企业

11、财务通则的内资企业，2007 年度继续使用以前年度的结余，以前年度结余不够使用 的，据实列支。 国家税务总局关于做好 2007 年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知 （国税函2008264 号）规定：“2007 年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的 l4%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计 入职工福利费余额。2008 年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职 工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费 余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。”因此，如果 2007 年度计

12、入损益的福利费超过了职工福利费扣除限额，超过部分应当调增所得。未超过的部分应当调减所得，这部分 调减的金额，在以后实际使用时不得重复扣除，由于在以后年度实际使用时要列入当期损益，因此还需调增高顿网校 All Rights Reserved版权所有 复制必究3以后年度的当期所得。2007 年作纳税调减的金额，应确认一笔递延所得税负债，以后年度实际使用时转回。 2008 年及以后年度实际发生数超过以前年度税法结余数的部分，再按照新税法的规定计算扣除，即，不超过 实发工资 l4%的部分，据实扣除，不作纳税调整；超过 l4%的部分调增所得，其调增金额是一笔永久性差异。 （3） 2007 年度执行新会计

13、准则的上市公司， 应将 2007 年底的余额冲减管理费用， 增加会计利润， 而国 家税务总局关于做好 2007 年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知 规定可以按照计税工资的 14%计算福利 费扣除额。例如，某上市公司 2007 年底应付福利费贷方余额 30 万元，全部增加本年利润，而计税工资总额 为 200 万元，税法规定可以扣除 28 万元，因此应调减所得 58 万元。由于在 2007 年及以前年度已扣除 58 万 元， 若 2008 年实际使用 80 万元， 计税工资总额 300 万元， 当年允许扣除的福利费限额为 30014%42 万元， 由于 22 万元（8058）小于 42 万元，因

14、此本年度只需调增 58 万元。换一种情况，若实际使用数为 l50 万元， 92 万元（15058）大于 42 万元，因此应调增应纳税所得额58（9242）108 万元。 （4）实行公司制改建或者产权转让的国有企业，将应付福利费余额按照财政部关于（公司制改建有关 国有资本管理与财务处理的暂行规定）有关问题的补充通知 （财企200512 号）的规定转增资本公积。此资 本公积金额应当并入当期应纳税所得额征税。2007 年度实际发生数与扣除限额的差额应当作纳税调整。发生 结余的，结转下期使用，实际使用时，不得重复扣除，应调增所得。实际使用数超过结余数的部分，再按照 新税法规定的扣除办法进行纳税调整。

15、（三）工会经费的差异 依据会计准则，工会经费仍实行计提、划拨办法。 企业所得税法实施条例第 41 条规定：“企业拨缴的 工会经费，不超过工资薪金总额 2%的部分，准予扣除。”即，企业拨缴的工会经费，不得超过税法口径的工 资薪金实际发放数的 2%，超过部分不得扣除。 （四）职工教育经费的差异 根据新会计准则，职工教育经费仍实行计提、使用办法。计提基数的口径与工会经费一致，从 2008 年 1 月 1 日起，可按 25%的比例计提。 企业所得税法实施条例第 42 条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工 教育经费支出，不超过工资薪金总额 25%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。” 与旧税法相比，“超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”是一个创新，这实际上是允许企业发生的职工教 育经费支出全额扣除，只是在扣除时间上作了相应递延。 由于职工教育经费规定了扣除限额，因此，每年调增的金额，与当年产生的会计新结余数有可能不同。 纳税调整方