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1、1披露规范问答第披露规范问答第 1 号号非经常性损益（非经常性损益（2004 年修订）年修订） 中有中有 关问题的操作指南关问题的操作指南1关于第 1 项第 1 项中规定：处置长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产、其他长期资产产 生的损益属于非经常性损益。（1）此处的“其他长期资产”并不是特指具体的报表项目，而是泛指除上列各项以 外的其他各项长期资产，包括长期债权投资在内。（2）长期债权投资在持有期间所获得的利息收益、长期股权投资采用权益法核算时 在被投资单位净损益中所占的份额、成本法下分得的股利都不是非经常性损益，股权投资差 额的摊销（无论是借差还是贷差）也不是非经常性损益。（3）上市
2、公司处置作为战略性投资的股权投资，处置损益作为非经常性损益处理。2关于第 2、3 项第 2 项中规定：越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免是非经常性损益；第 3 项 中又规定各种形式的政府补贴均为非经常性损益，两者的区别按照下列口径掌握：符合税法规定的税收返还和减免虽然是一种特殊的政府补贴，但是不作为非经常性损益。 应注意批准给予税收返还和减免的机关是否有合法的权限。原文第 3 点的“政府补贴”应理 解为财政补贴。它与税收返还的主要区别是财政的拨款和列支渠道不同。如果资金来源和程 序不符合正常的税收返还的规定，则即使计算依据是实际缴纳的税款，也不能认定为税收返 还。在“规范问答第 1 号”
3、本次修订后，在判断税收返还是否为非经常性损益时，仅仅考虑 其合法性，不再考虑其有效年限是否短于 3 年。凡是在实体和程序上均符合税法规定的税收 返还，即使其有效年限短于 3 年，也不作为非经常性损益。一般而言，只有符合税法的明文 规定，且由省级以上（含省级）税务机关审批的税收返还（包括即征即退、先征后返等）才 能不作为非经常性损益。3关于资产减值准备的计提和转回（第 7、8、9 项）（1）资产减值准备的计提数，除非系因不可抗力因素，如遭受自然灾害而计提的， 均为正常损益。包括因履行担保责任而形成的对被担保人应收追偿款，如计提坏账准备，也 应作为经常性损益。（2）第 9 项规定“以前年度已经计提
4、各项减值准备的转回”均为非经常性损益。虽 然从文意上看，似乎将所有减值准备的转回数都作为非经常性损益看待，但其立法原意是遏 制先巨额计提，再大额转回以操纵各年度利润的所谓“大洗澡”行为。在认定减值准备转回 是否系非经常性损益时，具体应注意以下问题：根据财政部“问题解答二” （财会200310 号）的规定，减值准备的减少数分为“因资产 价值回升转回数”和“其他原因减少数”两部分。对于不同的资产项目，其减值准备的减少 数是否构成非经常性损益，可按下列标准掌握：2对于坏账准备，无论是一般坏账准备（即采用余额百分比法或者账龄分析法计提的 不特定的坏账准备）还是特定坏账准备（即采用个别认定法计提的坏账准
5、备） ，其减 少数凡冲减当期管理费用的，一律作为非经常性损益处理。即使是由于应收款项余 额的减少或账龄结构的优化而导致的一般坏账准备转回，也作为非经常性损益。在发生坏账核销情况时，如果原先坏账准备计提不足，导致核销当期发生额外损失， 则该项额外损失不作为非经常性损益处理；如果原先计提过于谨慎，导致实际收回 款项超过该应收款项的原账面价值，则应将原先计提的坏账准备余额大于按照实际 收款情况计算的应提坏账准备的部分，作为非经常性损益处理。对于存货跌价准备， “因资产价值回升转回数”作为非经常性损益；“其他原因减少 数” （即存货处置时相应转出的跌价准备）应按下列步骤处理：第一步：根据处置所得款项判
6、断应提跌价准备的金额。例如：某项存货原账面余额 为 100 万元，处置（出售）时得款 85 万元，则表明应计提跌价准备 15 万元（=100- 85） 。第二步：将实际提取的跌价准备与第一步中确定的应提跌价准备相比较。如前者小 于后者，则表明存货处置时还发生了额外的损失，此时的跌价准备转回数不作为非 经常性损益处理；如前者大于后者，则表明原先计提减值准备时过于谨慎，需将超 额计提部分作为非经常性损益。续上例，假定该项存货原先计提减值准备 20 万元， 则表明其中有 5 万元系多计提，这 5 万元转出时需作为非经常性损益处理，另外 15 万元减值准备的转出在处置当期不涉及损益问题，因此不作为非经
7、常性损益。对于短期投资跌价准备，因为修订后的披露规范问答的第 5 项中已明确所有短期投 资损益均作为非经常性损益，因此短期投资跌价准备的所有减少数一律作为非经常 性损益处理。对于长期投资减值准备，其“因资产价值回升转回数”作为非经常性损益是没有疑 义的。由于“其他原因减少数”与长期投资的处置有关，而根据前述第 1 项的规定， 长期投资的处置损益均属于非经常性损益，因此可以认为长期投资减值准备的所有 减少数均是非经常性损益。对于固定资产、在建工程和无形资产的减值准备，与前述长期投资类似，其“因资 产价值回升转回数”作为非经常性损益是没有疑义的。由于“其他原因减少数”与 长期资产的处置有关，鉴于此
8、类长期资产的处置损益均计入营业外收支，而根据 “问答”第 7 项的规定， “扣除公司日常根据企业会计制度规定计提的资产减值准备 后的其他各项营业外收入、支出”均属于非经常性损益，因此可以认为固定资产、 在建工程、无形资产的减值准备的减少对净利润的所有影响数均是非经常性损益。这些规定实施后，我们在审计中建议客户“充分计提减值准备”可能会遇到困难。客户 可能会抱着“现在先少提一点，大不了到时再补提，总比到时转回作为非经常性损益好”的 心态。为此，对于我们认为确需计提减值准备的事项，应在掌握确凿证据的基础上加强与客 户的沟通，促使客户接受我们的调整意见，不能因担心将来转回时成为非经常性损益项目而 不
9、提、少提减值准备。4关于第 10 项该项为“债务重组损益” ，但根据目前的会计准则，债务重组无论对债权人还是债务人 均不会产生收益，因此事实上只有债务重组损失才作为非经常性损益。5关于第 12 项3本项为“交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益” ，删去了“关联” 二字，这意味着注册会计师应对所有交易的公允性均加以特别关注。同时，根据该项的要求， 对于此类交易，只要求将所收取的交易对价超过相关资产公允价值的部分作为非经常性损益， 而不是全部损益均作为非经常性损益。账面价值与公允价值之间的差异（例如正常商品的销 售）仍然是经常性损益。在关联交易中，依据财会200164 号文件规定计入
10、资本公积的关联交易差价，不作为非 经常性损益。但是还需要注意：根据“问答”的其他条款的规定，长期资产处置损益、债务重组损益 和资产置换损益均系非经常性损益。因此，如果交易涉及长期资产处置、债务重组和资产置 换等，则因此造成的所有损益（无论其是否超过公允价值）均作为非经常性损益。6关于第 13 项本项目用于因会计政策变更而对比较报表中以前年度的比较数据进行追溯调整的情况下， 即重新计算以前年度的财务指标时，将其作为以前年度的非经常性损益项目予以扣减，不影 响本年度净利润和非经常性损益指标。如因重大会计差错更正而对比较报表中以前年度的比较数据进行追溯调整的，则应根据 被调整事项的性质，分别判断是否
11、属于非经常性损益（例如：追溯调整主营业务收入就不是 非经常性损益；追溯调整短期投资收益就是非经常性损益） ，不能笼统地认为都属于或者都 不属于非经常性损益。类似地，会计估计变更对本年度损益的影响数也应当根据所涉及的项目的性质，分别判 断是否属于非经常性损益。7其他（1）由于非经常性损益指标直接是以合并报表口径计算的，因此，如非经常性损益 项目系发生于合并报表范围内的子公司或者合营企业，则应当仅仅考虑其对合并净利润所造 成的影响数，即需要扣减非经常性损益项目对少数股东损益和未确认投资损失（利润表）的 影响数，而不是将其全额计入非经常性损益。（2）“问答”第四条中列举的财务指标仅有“扣除非经常性损
12、益后的净利润” 、 “扣 除非经常性损益后的净资产收益率”两项。但是在计算“扣除非经常性损益后的每股收益” 指标（编报规则第 9 号中有要求）时，同样需扣除所得税、少数股东损益和未确认投资损失 的影响数。（3）“问答”第六条中提及“公司在财务报告附注中所披露的非经常性损益” 。以往 的做法始终是“非经常性损益”仅仅在定期报告的“会计数据和业务数据摘要”部分中披露， 未列入报表附注，注册会计师仅仅将其作为“与已审计财务报表一同披露的其他信息”处理， 只需审查其是否与已审计会计报表存在重大不一致即可。但是，现在修订后的规定意味着需 将非经常性损益列入报表附注中披露，同时注册会计师对该项信息也需承担与财务报表及其 附注一样的审计责任。为此，本所已对上市公司会计报表附注格式作出相应修正，在本所已对上市公司会计报表附注格式作出相应修正，在“其他其他 重要事项重要事项”中增设中增设“非经常性损益明细表非经常性损益明细表” （证监会尚未对非经常性损益在附注中总的披露 格式作出统一规定，该格式系本所自拟） 。同时由于审计责任的加重，在审计底稿中应详细。同时由于审计责任的加重，在审计底稿中应详细 反映非经常性损益的计算过程（见附表反映非经常性损益的计算过程（见附表“非经常性损益计算底稿非经常性损益计算底稿” ） 。
