会计目标的国际比较与思考

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1、会计目标的国际比较与思考会计目标的国际比较与思考论文 关键词： 会计 目标 国际比较 思考 受托责任观 决策有用观 论文摘要：本文从国內、外会计目标的研究状况入手，对目前国际上流行的主要会计 目标模式进行了对比分析，着重揭示了不同会计目标定位的差异和一系列影响因素，进而 提出了我国会计目标的实现模式和 发展 方向。 会计目标是在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的境地或结果。长期以 来西方国家一直十分重视会计目标理论的研究，并取得了丰硕的成果。我国会计理论从 20 世纪 90 年代开始重视对会计目标的研究。 一、会计目标研究综述 (一)国际会计目标研究与沿革 最早的会计目标是 1921

2、 年美国会计学者辛普森在其著 作中提出的，但相关的研究并不是专门针对会计目标的。到了 20 世纪 50 年代，开始对会 计目标进行专门而直接的研究，如实反映 企业 管理者受托责任履行情况被认为是会计的 主要目标，即“受托责任观”。美国会计学家斯朵伯斯 1953 年提出了会计目标“决策有用”的 观点。在 20 世纪 60 年代，西方主流会计研究机构开始认识到会计目标的重要性，并将会 计目标研究作为整个会计理论研究的出发点。70 年代以后，会计目标理论研究达到高潮， 除了更多国家的会计团体对其进行研究外，在会计目标的研究中分化出两大学派，即决策 有用派和受托责任派。1973 年美国注册会计师协会下

3、属的特鲁伯鲁特研究小组发表了著名 的财务报告的目标的研究报告，该报告全面系统地论述了美国市场的 经济 环境，并 指出在这样的环境中会计目标应该定位在提供“据以进行经济决策的信息”。这种“决策有用” 的观点，后来被美国会计准则委员会(FASB)所采纳，并于 1978 年作为概念框架第 1 号公 告企业财务报告的目标发布。至此，会计目标从纯粹的理论研究走向了应用，并作为 概念框架理论的起点，开始承担起指导会计准则制定的重要使命。2006 年 7 月美国会计准 则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)联合发布了财务报告概念框架：财务报告 目标与决策有用的财务报告信息的质量特征(初步意见)

4、 ，包括财务报告目标与信息质量特 征两部分内容，联合趋同框架将财务报告的目标定位于决策有用观。联合趋同框架认为， 决策有用观包括了受托责任观，因为用于评价管理层受托责任履行情况的的信息本身就属 于资源配置决策所需要的信息，这样就没有必要专门将受托责任作为财务报告的目标。在 该目标定位下，联合趋同框架提出了对会计信息质量特征的要求，此次联合趋同框架改变 了可靠性的提法，代之以如实反映，这可能因为“可靠性”的提法比较抽象。其基本质量特 征依次为相关性、如实反映、可比性(包括一致性)和可理解性。可见，在决策有用观目标 定位下更加关注会计信息的相关性。各种信息质量特征在保证财务报告信息取得决策有用 性

5、方面是相互补充的，完整的体现这四个概念能够最大化财务报告的有用性。 (二)我国对会计目标的研究我国会计界对会计目标的研究起步较晚，90 年代以前会计 理论方面的研究主要侧重于会计的任务、职能等问题。90 年代以后才开始重视会计目标的 研究，虽然也取得一些成果，但直接研究会计目标的 文献 较多，主要是简单介绍西方的 研究结论而对其在我国的适用性没有进行细致、深入的调查研究。对会计目标的表述比较 多，其中主要的观点有“提高经济效益说”、 “受托责任”、 “决策有用”和“降低成本说”等。政府 参与较少，对会计目标的研究主要表现在学者的学术探讨。进入 21 世纪后，全面开展了 中国 会计理论的重点课题

6、研究，成立了会计目标课题研究组，掀起了史无前例的研究 高潮。这次理论研究有官方的参与及经费赞助，目标直指我国概念框架理论的定位，标志 着我国关于会计理论尤其是会计目标理论的研究有了突破性进展，从纯粹的理论探讨升华 到理论的应用阶段。2005 年会计目标)课题组从经济管理体制、企业资金来源、证券市 场三个方面对我国会计信息使用者的特征进行研究，并对我国会计目标进行定位；表述为 三个层次：一是会计应该提供有助于各类会计需求者进行各种决策时所需要的会计信息， 包括管理型投资人、职业投资人、企业经营者、贷款人、政府、公众等；二是根据我国的 会计环境，企业应主要为管理型投资人提供真实可靠的财务会计信息，

7、从相当长的一个 历 史 时期来看，为管理型投资人提供真实可靠的会计信息基本上可以满足我国各类信息使用 者对会计信息的需求；三是随着会计环境的变化，企业可以适当提供对职业投资者投资决 策有用的会计信息。 二、会计目标的国际比较 (一)会计目标及其差异 不同国家代表的不同模式的会计目标存在差异。 (1)英美模式。主要包括美国、英国、澳大利亚、加拿大及国际会计准则理事会，即 “会计准则精英俱乐部”(34+1 集团)的成员，这些国家的会计比较发达，都制定了本国的 财务会计概念框架，在概念框架中都提出了明确的会计目标。这些国家及 IASB 都认为， 会计的首要目标是“提供决策有用信息”。对会计目标进行了

8、严密性的表述。虽然也强调会 计还应该提供经管责任信息，但当两者出现矛盾时这些国家通常还是强调决策有用，因此 将这些国家的会计目标称为“决策有用观”。 (2)德法模式。主要包括法国、德国和日本等主要发达国家。这些国家有一个共同的特 征，就是基本上都没有建立本国的财务会计概念框架，会计制度往往都是由国家统一制定 的，并具有一定的强制性。在不同的会计制度中，这些国家直接或间接地也都有关于会计 目标的宽泛性的表述，其中既涉及经管责任目标，也涉及决策有用目标。考察这些国家的 会计准则也会发现，其对决策有用会计信息的要求并不明显，本质上是主张提供经济责任 信息的，将这类国家的会计目标称为“受托责任观”。

9、(3)俄罗斯模式。20 世纪 80 年代末 90 年代初，东欧剧变，苏联解体从根本上改变了 整个世界 政治 、军事、经济的格局。以俄罗斯为代表的东欧国家，与会计目标有着较大 的相似性，主要体现在：一是其会计目标是由 法律 文件提出来，而不是概念框架中的表 述，这与法、德、日比较相似。二是会计目标大多定位在真实、公正地反映财务信息上。 这与英美对会计目标的表述相比有较大差异，与法德日相比也有差异。但目前基本是尚没 有会计目标的直接表述，只是在不同的法规中有关于会计目标的间接表述，其会计目标属 于“受托责任观”。会计目标大多定位在真实、公正地反映财务信息上，很大程度上服务于 宏观调控的需要。 (4

10、)中国模式。我国会计环境特征决定了我国会计信息的主要使用者首先是国家的职能 部门和银行，其次才是非国有经济的投资者和证券市场上的大众投资者。根据我国会计信 息使用者的特征、会计目标的前瞻性和与国际趋同的趋势，新会计准则首次明确地提出了 我国的财务会计报告目标规定：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业 财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况， 有助于财务会计报告使用者做出经济决策。财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政 府及其有关部门和社会公众等。新会计准则充分吸收了“受托责任观”和“决策有用观”两种 有关会计目标的主要观点。体现了 “融合

11、观”的思想。 (二)会计目标产生差异的原因 会计目标虽然是人们主观认识的结果，但其并不是纯主 观的范畴，会受到特定历史条件下的政治、经济、法律、文化和 教育 等环境的影响，并 随会计环境的变化而不断变化。会计环境的不同是会计目标产生差异的主要原因。分析会 计目标产生差异的原因，认清会计目标和会计环境之间的逻辑关系，有助于制定有效的会 计目标。 (1)经济环境特征。会计目标定位于“决策有用观”的国家从经济环境上看，都是发达的 资本主义市场经济国家。公有化程度较小，证券市场十分发达，整个社会比较显著的经济 环境是职业“投资人市场”。相应地其会计目标强调多元化的会计信息使用者，但主要倾向 于保护股东

12、利益，会计不以税收为导向。会计目标定位于“受托责任观”的国家，国有经济 在多方面占主导地位，在资源配置方面都实行计划与市场的有机结合，商品经济发达但证 券市场不够发达，政府仍然是会计信息的主要需求者，企业投资者作为资本市场上的“职业 投资人”的局面并没有形成；以俄罗斯为代表的经济转轨时期的东欧国家，经济刚刚复苏， 市场不够发达。我国的商品市场和生产资料市场都比较发达，但证券市场和产权市场都不 发达论会计目标之纠正论会计目标之纠正论文 关键词 会计 目标；会计功能；纠正 论文摘要会计目标是现行财务会计理论研究之起点，因此对会计目标的调整就是会 计研究思路的修正。在归纳会计目标 发展 的基础上，并

13、通过对目标与功能概念的辨析， 认为如今的会计目标实际上是对会计信息功能概念的错位。进而，通过对实现会计信息功 能的分析，提出了切合实际的会计目标反映主体真实的财务状况，并认为现行会计理 论实际上是建立在该目标基础上的。 20 世纪美国会计理论研究开始采用的是以会计假设（accounting postulates）为起点 的研究模式，但因缺乏严密的内在逻辑而被扬弃。1故自 20 世纪 70 年代起会计理论研究 开始了以会计目标（objective of accounting）为起点的范式（paradigm）革命，并认为会 计目标在于提供决策有用的财务信息。我国会计研究的起点虽然不同：首先采取的是

14、会计 本质（essence of accounting）起点论，但也很快转向了目标起点论。会计目标虽实现了 与国际会计的接轨，但该目标实际上是需求的目标，会计报表编制人是难以达到的。 一、会计目标之统一 我国学者认为， “第一个将会计目标作为独立范畴加以研究的是美国著名会计学家斯朵 伯斯（Staubus） ，1953 年在其博士论文中有如下结论：公开公司财务报表应重视的是包括 债权人在内的短期和长期投资人的信息需求，他指出，如果同意将提供对投资人决策有用 的信息视为会计首要目的的话，接着应完成的任务是确定为满足这种目的所需的信息种类， 及提供这些信息的可能性。 ”2因为， “没有目标的系统，特

15、别是不明确自己的目标的人造系 统是不可想象的。 ”3故在美国会计学会（AAA）1966 年提出“财务会计是一个信息系统” 的观点4之后，理论界就开始重视会计目标的研究；在基本会计理论说明书 （ASOBAT） ，AAA 所列举的会计目标有：（1）对有限资源的利用作出决策，包括辨别重 要决策领域并确定目标与方向；（2）有效地管理和控制一个组织内的人力资源和物质资源； （3）记录（保存）与报告资源的受托责任；（4）有利于履行社会职能和社会控制。随后，美国会计原则委员会（APB）在 1970 年的 企业 财务报表的基本概念和会计原则第 4 号（APB Statement 4）报告中又再论会计目标，并提

16、出其基本目标是向使用者提供助其 经济 决策的数量化信息，同时，该目标也包括评估管理当局执行经管责任和其他管理责任。5 不过，在以目标为起点进行理论则始于美国财务会计准则委员会（FASB）1978 年 财务会计概念公告 （SFAC）第 1 辑“企业财务报告的目标”的颁布。该报告认为财务 报告目标有：6（1）提供对现在和可能的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、 信贷和类似决策有用的信息；（2）应该有助于现在的和可能的投资者、债权人和其他使用 者评估来自股利或利息以及来自销售、偿付、到期债券或贷款等收入和预期现金收入的金 额、时间分布和不确定性的信息；（3）提供关于企业经济资源的要求权，以及使资源和对 这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况的影响；（4）提供关于企业如何获得并花 费现金的信息；关于企业的举债和偿还账款的信息；关于资本交易的信息；关于可能影响 企业的变现能力或偿债能力的信息；（5）提供关于管理当局在使用业主委托给的经济资源 时是怎样履行责任的信息；（6）提