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1、解读国税发200988 号：企业资产损失税前扣除管理办法 福州市国税局直属分局税政科 杨魁（仅供参考）2009 年 4 月 16 日，财政部、国家税务总局发布了财政部、国家税务总局关于企业 资产损失税前扣除政策的通知 （财税200957 号） ，主要是对企业资产损失定义、应收账 款损失、贷款损失、股权投资损失等方面进行了明确规定，继而 2009 年 5 月 4 日，国家 税务总局发布了国家税务总局于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知 （国税 发200988 号） （以下称“新办法” ） ，在（财税200957 号文的基础上延伸了资产损失可能 涉及到的各个方面，全面系统阐述了企业资产损失申请
2、扣除的条件和所需要提供的证据， 作为企业申请资产损失扣除的指导文件，该文件的下发具有重大意义。一、新办法中资产税前扣除的范围更为明确原国家税务总局关于企业财产损失所得税前扣除管理办法 （国家税务总局令 2005 年第 13 号） （以下称“原办法” ）第二条规定本办法所称财产是指企业拥有或者控制的、用 于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项 （包括应收票据） 、存货、投资（包括委托贷款、委托理财） 、固定资产、无形资产（不包 括商誉）和其他资产。财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知 （国税发200988 号） 中规定资产是指企业拥有或者
3、控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产， 包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)等货币资产，存货、固定资产、在 建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权(权益)性投资。对比分析：财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知 （国税发200988 号） 将适用税前扣除的资产损失涉及到的资产范围做出了更为明确的规定，较（国家税务总局 令 2005 年第 13 号）有了一定的增减变化：首先国税发200988 号文提出了以“资产”代替“财产”的说法，资产包括的范围明 显比财产宽泛，也就是说该通知包括的内容与原政策相比是有所延伸的。13 号令及其以前 的
4、相关规范文件，都将所规范的对象称之为“财产”损失，但通知和新办法将“财产”损 失改为“资产”损失。这一变化表明，税务规范正逐渐向会计准则靠拢，弥合了二者之间 长期存在的分歧，对政策的顺利执行有利。 其实在 13 号令中，规范对象虽然还是“财产”损失，但已经引入了“资产”概念。该 文件第二条明确：“本办法所称财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取 得应纳税所得有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据） 、存货、 投资（包括委托贷款、委托理财） 、固定资产、无形资产（不包括商誉）和其他资产。 ”而在通知和新办法中，已经完全没有“财产”概念的影子了，直接用“资产”的概
5、念。 严格来说， “资产”概念首先是会计概念，从而也应该是标准的财税概念。此前会计与 税务方面使用不同称谓的惯例，造成了政策理解、掌握、解释、适用上的诸多不便。随着 我国企业会计准则体系的国际趋同，会计准则体系得到越来越大范围的认可，加上企业 所得税法总体上与会计准则求同的精神，税务规范文件向会计准则体系规范靠拢已是一 个必然趋势。 由于直接沿用会计准则中的“资产”概念，通知的内容也因此得以明细和简化，具体 表现为不需要解释“资产”的概念，而直接对会计准则中未予明确的“资产损失”予以界 定。通知的第一条即明确：本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、 与取得应税收入有关的资产损
6、失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权 投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造 成的损失以及其他损失。 如何理解新的“资产”概念？有 4 个外延值得注意。一是“企业拥有的” ，二是“企业 控制的” ，三是“用于经营管理活动” ，四是“与取得应税收入有关” 。对这 4 个外延，应作 如下理解：“企业拥有的” ，也就是法律上的所有权属于企业。 “企业控制的” ，这是企业所得税法明确的实质重于形式原则的具体应用。即从法 律上看某项资产的所有权虽然不属于企业，但是企业能通过各种手段实际控制该资产，并 能获取经济利益，那么这个资产也属于税法确认的资产
7、。这个规定主要是为了防止企业利 用假租赁等手段实行非商业目的避税。而且，这一规定也是具有排他性的。例如，某资产 被 1 个以上纳税主体所共同控制，就不能把该资产确认为某一个企业的资产。 “用于经营管理活动”的规定排除了企业用于职工食堂、医疗等各方面的资产。这些 资产既然不属于税法确认的资产，其折旧也就不能作为正常费用在税前扣除，只能作为福 利费进行限额扣除。 “与取得应税收入有关”这一规定要求形成资产的支出必须与取得应税收入有关系， 与取得收入无关的支出不能构成税法意义上的资产。例如：企业购入免费用于公益事业的 房屋就不能构成税法确认的资产。其次确定了该资产范围中的“投资”的范围包括债权性投资
8、和股权(权益)性投资，改 变了原国家税务总局关于企业财产损失所得税前扣除管理办法 （国家税务总局令 2005 年第 13 号）中规定的” 投资”包括委托贷款、委托理财，增加了在建工程、生产性生物 资产，删除了原（国家税务总局令 2005 年第 13 号）中涉及到的无形资产（不包括商誉） 和其他资产的说法。二、新办法统一了资产损失的分类原【国家税务总局令 2005 年第 13 号】第三条规定企业的各项财产损失，按财产的性质分为货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建 工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失；按申报扣除程序分为自行申报扣除 财产损失和经审批扣
9、除财产损失；按损失原因分为正常损失（包括正常转让、报废、清理 等） 、非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被 盗造成损失，政策因素造成损失等） 、发生改组等评估损失和永久实质性损害。财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知 （财税200957 号） 中规定资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损 失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的 盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。对比分析：财税200957 号文只以财产性质、税务管理方式对资产损
10、失进行了分类，并未从损失 原因等角度重新对资产损失再归类。原国家税务总局 13 号令更强调以财产损失原因进行分 类，更便于与保险公司及责任人的损失责任确认，57 号文件则以资产的会计形态进行分类， 在账务处理上更容易一些。三、 新办法明确了企业自行计算税前扣除的六大类资产损失新办法与 13 号令相比，一个很大的区别就是，新办法将企业实际发生的资产损失按税 务管理方式不同分为企业自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产 损失。这一划分，使得税企双方在操作上更为便捷、清晰。 按照新办法的规定，企业有六类资产损失可以自行计算扣除：一是企业在正常经营管 理活动中因销售、转让、变卖固定资
11、产、生产性生物资产、存货发生的资产损失，二是企 业各项存货发生的正常损耗，三是企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损 失，四是企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失，五是企业 按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等 发生的损失，六是其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。 与 13 号令相比，新办法扩大了企业自行计算扣除的资产损失范围，增加了上述损失中的第 四类至第六类 3 类。另外，新办法对企业自行计算扣除的资产损失采取了正列举的方式， 明确列举以外的其他资产损失，企业须经报批后才能扣除。而 13 号令虽
12、然分别正列举了企 业自行计算扣除和需报批后扣除的资产损失范围，但没有明确企业如果碰到无法准确辨别 是否属于自行计算扣除的资产损失该怎么处理。 而新办法规定，企业发生的资产损失，凡 无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。新办法对资产损失类别采取“非此即彼”的划分方式，对企业可能碰到的无法准确判 断是否属于自行扣除的损失提供了解决的办法，政策的可操作性更强了。 当然，根据新办法，尽管上述 6 类资产损失可以由企业自行计算扣除，但作为企业来讲， 发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损 失的确认工作，并保留好相关资产会计核算资料和
13、原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。 因为按照新办法的规定，企业资产损失税前扣除，在企业自行计算扣除或者按照审批权限 由有关税务机关按照规定进行审批扣除后，应由企业主管税务机关进行实地核查确认追踪 管理。企业的税务风险相应提高。四、新办法改变了税务机关的审批权限新办法规定，税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料 与法定条件进行符合性审查以及企业资产损失税前扣除不实行层层审批，企业可直接向有 权审批税务机关申请。规定除了企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总 局规定资产损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批。其他资产损失按属地审批 的
14、原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适 当划分审批权限。将原办法中省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关划分审批权限， 统一为均由企业所在地管辖的省级税务机关划分审批权限。此外，新办法增加了企业捆绑 资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批的规定。这样的规定，使得税务机 关的审批权责更明晰，纳税人报批起来也更清楚，更顺畅。五、新办法缩短了税务机关审批时限新办法对资产损失的审批期限有了明显的缩短，省级税务机关负责的审批期限由原办 法规定的自受理之日起 60 个工作日内作出审批决定更改为自受理之日起 30 个工作日；由 省级以下税务机关负责审批时限由省
15、级税务机关确定，不再由县（区）级、市（地）级税 务机关决定；因情况复杂需要核实，在规定期限内不能做出决定的由原办法规定的可以延 长 10 天更改为延期期限不得超过 30 天。六、新办法延长了资产损失审批申请的截止日新办法规定税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第 45 日。 企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。原 办法规定企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后 15 日内集中一次报税务机 关审批。按照 13 号令的规定，企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后 15 日内集中 一次报税务机关审批。企业发生自然灾害
16、、永久或实质性损害需要现场取证的，应在证据 保留期间及时申报审批，也可在年度终了后集中申报审批，但必须出具中介机构和专业技 术鉴定部门出具的鉴定材料。 与 13 号令相比，新办法将审批期限延长了 30 天，给企业留足了整理报批材料的时间， 大大方便了企业。 这个规定对税企双方来说都比较宽松，特别是对一些分支机构较多的大型企业集团来 说特别有利。在过去 15 天的申报期限内，如果除去元旦假期和周六、周日，企业的实际申 报时间就只有 10 天左右，报损项目如果较多，时间就显得相当紧迫。 七、新办法完善了财产损失认定的证据 1、原办法规定具有法律效力的外部证据主要包括： （一）司法机关的判决或者裁定； （二）公安机关的立案结案证明、回复； （三）工商部门出具的注销、吊销及停业证明； （四）企业的破产清算公告或清偿文件； （五）政府部门的公文及明令禁止的文件； （六）国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告； （七）保险公司对投保资产出具的出险调查单，理赔计算单等； （八）符合法律条件的其他证据。 对
