《国际会计》教师手册(第8章)(常勋等)

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1、第 9 章 国际财务报表 教学目的与要求一、教学目的 本章偏重于阐述国际财务报表发展的新动向，如财务业绩报告改革中出现的列 报全面收益的报表和欧洲比较流行的增值表以及对社会责任的披露、合并财务报表 的重大改革趋向等。对于传统报表资产负债表、收益表、财务状况变动表（现 金流量表）的国际差异，本章也作了简要的介绍，使学生能对国际财务报表的现状， 特别是改革动向，有一个比较全面的了解。 二、学习要求 1. 了解三种基本财务报表资产负债表、收益表、财务状况变动表（现金 流量表）的国际差异。 2. 了解对外国公司财务报表的披露要求和调整方法。 3. 比较深入地了解财务业绩报告的改革；列报全面收益。 4.

2、 理解在西欧流行的增值表所提供的信息。 5. 理解在财务报告中披露社会责任的动向和要求。 6. 比较深入地理解合并财务报表实务的重大改革的趋向。 教学要点、重点与难点一、教学要点 （一）三种基本财务报表的国际差异 1. 介绍资产负债表的不同格式。 （1）账户式 美国式：资产列左方，负债和业主权益列右方；项目按流动性顺向排列。 英国和欧洲大陆式：资产列右方，负债和业主权益列左方；项目按流动性逆- 2 -向排列。 一种变异的格式是竖列式，将左方、右方排列为上端、下端。 （2）营运资本式 在表的上端，先列流动资产减去流动负债，得出营运资本；而后加上非流动资 产，再减去长期负债，得出股东权益。这是英国

3、和欧洲大陆国家也流行的格式。 可展示本章 9.1.1 表 91 所列格式。 此外，应向学生说明项目排列顺序所蕴含的观念：按流动性顺向排列是重视企 业短期偿债能力的反映，逆向排列则是重视企业长期财务实力的反映。 2. 介绍收益表的格式差异。 （1）多步式与一步式：实务中采用的往往是对收入和费用项目都有细分的一 步式。 （2）按总费用法编制的收益表：德国和一些欧洲国家的传统格式。 与国际流行的反映销售业绩的收益表相比，按总费用法编制的收益表不仅要反 映销售业绩，还要反映生产业绩。 （在第 3 章讲述德国会计模式时已讲过。 ） 3. 简要说明以营运资本为基础的财务状况变动表或以现金（和现金等价物）

4、为基础的现金流量表成为国际流行的第三基本财务报表，以及后者取代前者的历 史过程。 4. 评述改进后 IAS 1 对财务报表列报的重大改进。 5. 简略说明国际财务报表中的项目分类和术语差异： （1）报表项目分类的国际差异 这在讲述第 3 章和第 4 章时大都列举了，只需作简略的总括说明。 （2）报表项目在使用术语上的语言差异 参照教本列举同属英语国家的美国和英国在术语使用上的差异，有助于学生在 阅读美、英会计文献时予以关注。 （二）对外国公司财务报表的披露要求和调整方法 1. 指出：许多国家的政府为了使本国投资者得到作出正确判断所需的财务信 息，对进入本国证券市场的外国公司提出了专门的强制性的

5、信息披露要求。 2. 简略介绍曾采用过的表下注释、翻译与折算、增加专用信息、重新表述、 增加辅助报表等调整方法。所作的要求越高，编报的成本也就越高，而且会使对外 发布时间拖延。 3. 由此引出：关键还是实现国际会计准则与国家会计准则的协调。 联系第 5 章已讲过的内容，指出这已是国际资本市场和货币市场的迫切需求。 随着 IASB 和各国准则制定机构协作制定 IFRS 的启动，实现国际会计准则与国家 会计准则的协调，将使按国际会计准则重编按本国会计准则编制的财务报表的工作 大大简化。（三）财务业绩报告的改革：列报全面收益- 3 -1. 指出：20 世纪 90 年代以来，高新技术突飞猛进，金融创新

6、日新月异，使企 业的经营活动日趋复杂化、多样化，不断产生新的、非传统的收益（和损失）来源， 使以只确认已实现损益为主旨的传统收益表越来越不能向会计信息使用者提供企业 全面的财务业绩信息。可以说，报告全面收益的主张，主要是由于以公允价值计量 金融工具导致的未实现损益的会计处理问题而又重新提上议事日程的（20 世纪 50 年代至 20 世纪 60 年代就有过收益确定的“总括观念”与“当期经营观念”之争） 。2. 介绍英国 ASB 率先创议编制“全部已确认利得和损失表”的构想及该表的 表式（见表 93、表 94） 。 3. 介绍美国 FASB 主张在传统收益表之外再编制报告全面收益报表的设想。 （1

7、）简要介绍 FASB 关于全面收益概念的发展过程； （2）介绍报告全面收益的双报表格式和单报表格式（见表 95A、表 95B 和表 96） ； （3）介绍允许采用通过权益变动表报告全面收益及其组成的方式（见表 9 7） 。 4. 说明：无论选择哪种方式报告全面收益都必须符合的 3 项要求： （1）对“其他全面收益”项目（指不列入传统收益表的项目）进行适当分类；（2）列示全面收益总额； （3）进行重分类调整。 5. 介绍 IASC 借鉴英国和美国的经验提出的两种列报方法，结合表 98 和表99 说明： （1）在权益变动表中列报； （2）单独编制已确认利得和损失表。 6. 介绍 G4+1建议的财务

8、业绩报告模型： 参照教本中表述的“报告全面的财务业绩信息的作用”和“现行财务业绩报表 的缺陷” ，介绍 G4+1在总结和评价了英、美等国准则制定机构对财务业绩报告的改 革的基础上，得出的 3 项结论及建议的财务业绩报告模型（见表 910） 。指出 G4+1的构想的特色在于突破划分传统收益表和全面收益的框框，在对项目组合分类 的基础上重新设计单一的财务业绩表的表式。 7. 总括以上介绍的英国 ASB、美国 FASB、IASC 和 G4+1关于财务业绩报告的 改革，说明发展趋向中的 3 个共同特征： （1）改革业绩报告的目标基本一致； （2）改革业绩报告的思路基本相同； （3）突破了实现原则的束缚

9、，把允许确认的未实现收益（和损失）项目集合 在一张报表中。 （四）增值表：一种在西欧流行的报表- 4 -结合教本中的表式（表 911） ，主要阐明： 1. 增值表虽然还没有奠定它作为基本财务报表的地位，还没有标准的表式， 但不少国家的会计界已对增值表产生了浓厚的兴趣。 2. 增值表一般由两部分组成：第 1 部分从销售收入中减去外购材料和劳务， 得出增值额；第 2 部分将增值额分配给雇员、政府、出资者以及作为内部积累重新 投入企业。从第 2 部分看，增值表实现上是反映社会责任和分配关系的报表。 （五）在财务报告中披露社会责任 1. 说明促使企业报告社会责任的背景。 在 20 世纪 60 年代，在

10、西方发达国家通过工业化发展经济的同时，也越来越暴 露出工业化的弊端，最突出的是环境污染和职工伤亡事故，受到了社会舆论的抨击 和职工的抵制。上述矛盾在东道国投资经营的跨国公司更为突出。社会对企业经营 活动造成的影响日益关注以及企业在作出经营决策时不能不注意企业的社会形象， 这两方面的影响体现在财务报告中就是披露社会责任的要求。 2. 简要介绍社会责任披露的内容和方式。 （1）社会责任披露的发展还很不成熟，国家之间、企业之间在披露的方式上 有很大的差别。有的企业只是在表外注释中披露，有的企业 则另编单独的社会责 任报告。 （2）社会责任披露的主要内容，教本中概括为 7 个领域，但绝大多数企业只 是

11、披露其中的部分内容。 （3）社会责任的披露方式（在投入和产出方面是选择定性方式还是定量方式） ， 各国的惯例互异。企业往往采用某种折衷的方式。 3. 简要介绍欧洲主要国家的实际做法。 欧洲国家对要求披露社会责任较为积极。法国要求企业编制的“社会资产负债 表”也许是最完备的（它分为 7 个方面，并分解到非常具体的报告指标） 。在报告 方式上，法国和荷兰采用非货币定量方式，瑞典则对投入采用货币计量方式、对产 出采用实物量表示的方式。 4. 简要介绍国际组织在推动企业报告社会责任方面的努力。 参照教本中的表述，简要地介绍： （1）联合国跨国公司中心国际会计与报告准则专家小组 1982 年的建议； （

12、2）OECD跨国公司指南中提出的建议； （3）欧盟（当时的欧共体）提出的要求。 （六）合并财务报表实务的重大改革趋向 在参照教本概述 20 世纪 70 年代美国和欧洲大陆国家之间有关企业合并和合并 财务报表实务的国际差异及协调化过程后，着重讲授世纪之交有关企业合并和合并 财务报表实务的重大改革，其积极推动者是美国 FASB。英国 ASB 在 20 世纪 90 年代也制定发布了一系列的相关准则，这些准则一般还没有超越 IAS 中的现行相关 准则；美国制定发布的准则和发布了征求意见稿的相关准则，超越了现行国际准则。- 5 -IASB 启动 IFRS 的制定工作后，已把分两个阶段制定有关企业合并和合

13、并财务 报表新准则的计划列入日程。 1. 关于合并政策 突破绝对控制和法定控制的概念，转向实质性控制的概念，但遭遇了会计实务 界的重大质疑和阻力。 介绍 FASB 早在 1995 年即发布的合并财务报表：政策与程序（征求意见稿） ，以后又决定先就 1999 年修订的合并财务报表：目的与政策（征求意见稿） 继 续征求意见，把程序部分的准则制定工作分开并推迟了。 就 1999 年修订的征求意见稿表述的为实现控制的合并政策的 3 条规定，说明：（1）第 1 条“多数表决权”仍属绝对控制和法定控制的概念。 （2）第 2 条明确提出的“巨大的少数表决权，且不存在其他方和各方组成的 团体具有重大的表决权”

14、就属于实质性控制的概念了。 （3）第 3 条还考虑到确定表决权时对持有的可转换证券或其他权利的处理 （即潜在表决权的问题） 。 2. 废止权益结合法 在 2001 年 6 月发布的 FAS 141企业合并中，已明确地废止了本来就只是 在美国比较流行的“权益结合法” ，使“购买法”成为唯一的国际惯例。 与 FAS 141 同时发布的 FAS 142商誉和无形资产 ，对并购中确认的商誉规 定了“测试商誉的减值（至少每年度） ，只有在商誉的账面金额超过其公允价值的 期间，才记录其减值，并将减值部分确认为当年的费用”的新方法，废止了原来规 定的分期摊销法。 3. 从“母公司观”转向“主体观” FASB

15、 在 1995 年发布的合并财务报表：政策与程序（征求意见稿） 中，就 提出把“非控制股权列为权益的单独组成部分，以区别于应归属于控制性权益”的 主张，并且对子公司的账面资产都按购买日的公平市价计价。这实际上已从流行达 半个世纪以上的“母公司观”转向“主体观”了。但由于 FASB 决定把这份征求意 见稿分成两部分，先完成“目的与政策”准则的制定工作（如前述，仍在征求意见 的过程中） ，而把程序部分的准则制定工作推迟了。 可以附带指出，IAS 27 和英国的 FRS 7 虽然都规定了“对子公司的账面资产都 按购买日的公平市价计价” ，但仍然把少数股权排除在合并权益之外，因此并没有 转向主体观。

16、二、教学重点 教学要点（三） 、 （六）为本章教学重点。 三、教学难点 阐明“全面收益观”是“总括收益观”复苏的观点，比较分析英国 ASB、美- 6 -国 FASB、IASC 和 G4+1对报告全面收益的构想和对报表表式的设计。 解题指引一、讨论题 9.1 你认为资产负债表在格式上的国际差异重大吗？为什么会存在这些差 异？ 不重大。在账户式资产负债表中，把资产列在左方或右方、把负债和权益列在 右方或左方，只是出于历史形成的习惯；项目按流动性顺序顺向或逆向排列则是美 国重视企业短期偿债能力和欧洲大陆国家重视企业长期财务实力的反映。欧洲比较 流行的营运资本式资产负债表只是把营运资本的计算明示在表上，并按“资产-负 债=所有者权益”的会计等式最终列示权益金额。把账户式的“资产=负债+所有者 权益”的并列表式变异为“资产=负债+所有者权益”或“资产-负债=所有者权益” 的竖列表式，也是可能的。 9.2 以现金流量表取代财务状况变动表（营运资本基础）的背景是什么？ 一是以营运资本为基础的财务状况变动表提供的可供周转的资金流量