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1、通过营改增推进过程中基层税务机关和部分纳税人反映的问题和 4 月 14 日各省国税、地税局长全面推开营改增试点工作座谈会上各地提出的问题，我们发现，部分税务干部和纳税人对政策还不了解，或者还处于初步探讨和学习的阶段。因此，此次营改增培训将主要围绕税收要素就营改增的基础政策、文件的难点以及变化点进行简要介绍。第一部分第一部分 营改增基本情况营改增基本情况首先，简单介绍下这次全面推开营改增的基本情况，让大家有个宏观的印象。这次营改增主要涉及四大行业：建筑业、金融业、房地产业和生活服务业。事实上，从 5 月 1 日开始，营业税已全部被增值税覆盖，原来营业税纳税人全部都改征增值税。5月 1 日以后发生
2、的原营业税应税行为都不再征收营业税，但可能会有过渡期前后交叉的一些业务。比如补缴营业税税款，总局下发的 23 号公告规定，纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，5 月 1 日后需要补开发票的，可以开具增值税普通发票。这里允许开增值税发票并不意味着需要缴纳增值税，是为了方便纳税人，为了改革的平稳过渡。因此 5月 1 日之后开具增值税发票，并不代表同时要征增值税。4 月 30 日之前的业务仍缴纳营业税，5 月 1 日以后的业务应缴纳增值税。那这个时间节点怎么把握呢？不能由纳税人任意选择，例如，合同确定的付款是 4 月30 日，如果纳税人迟迟不结账，能否 5 月 1 日之后缴纳增值税呢？问题的关键
3、在于纳税义务发生时间，纳税义务发生时间在 4 月 30 日之前的，不管是否已缴纳营业税，涉及的税款还是应缴纳营业税；如果纳税义务发生时间在 5 月 1 日之后的，那就应缴纳增值税，这不能由税务机关或纳税人任意选择，请大家注意。第二，是营改增的税率。仍然是 11%和 6%这两档税率，只是在征收率中增加了5%；5%是营改增期间的过渡征收率,主要是针对销售不动产及不动产经营租赁等业务。12366 中心站在税务部门与纳税人沟通的最前沿，除了要回答问题，也要宣传讲解政策，打消纳税人的疑虑，告诉纳税人：“你的收入不会因为营改增，就一定要按 11%征收”；甚至还应澄清一些误导宣传：“营改增要交 11%或者
4、17%的税，税负要增加”。要把政策给纳税人讲清楚，打消纳税人的疑虑。第三，本次营改增将不动产纳入抵扣范围。我国实行的增值税，最开始为生产型增值税， 2009 年开始转型，转型后允许固定资产抵扣，但还不是纯粹的消费型增值税，直到把不动产纳入增值税可抵扣范围之后，才是比较纯粹的消费型增值税。取得的不动产按固定资产核算的，分两年抵扣，总局发布了关于不动产分期抵扣的 15 号公告，详细规定了怎么分两年抵扣。第四，这次营改增有很多过渡政策。为保证营改增改革平稳过渡，这次营改增出台了一些过渡性政策，主要有以下几类情形：（一）给老项目过渡政策。改革前开始运营的建筑、房地产、租赁等老项目，其支出大多发生在营改
5、增之前，营改增之后的进项税较少；如果按照适用税率去计征增值税，可能导致税负上升，所以对这些老项目给予了允许选择简易计税办法计税的过渡政策。（二）给特定行业过渡政策。某些行业比如交通运输业，改征增值税后在税制上就可以解决其税负的问题，交通运输业的大部分成本比如车辆维修费、飞机维修费、购买飞机、轮船等交通工具，都可以作为进项税额抵扣，这类可抵扣的支出在企业成本中占比很大，因此，税制转换时，行业税负基本不会上升。但是有一些行业，比如新纳入试点的文化体育业，由于其成本里面可抵扣的支出少，大多是人工成本，这些行业如果按照 6%适用税率计征增值税，与 3%的营业税税率相比，行业税负一定会增加，因此，对这些
6、行业实行了过渡政策，允许选择简易计税方法计税。（三）差额征税过渡政策。增值税差额征税的规定大部分源于原营业税差额征税规定。营业税的基本税制是道道环节全额征税，看似简便，每道环节全额乘一个税率就能计算出税额，但是随着社会分工的不断细化，营业税重复征税的问题愈发严重。这些年来，营业税为适应经济社会发展对自身税制做出一些调整，出台了一些差额征税的政策，以建筑业为例。建筑的总包和分包大量存在，大的工程大多有总包和分包，分包的种类很多，可能有专业分包、劳务分包，甚至多级分包。如果没有差额征税政策，建筑企业的税负就会比较高。在征增值税的时候，如果适用一般计税方法，因为有进项税额可以抵扣，和营业税的差额征税
7、效果一致。但是如果是老项目的简易征收，或者说清包工、甲供工程按照简易征收，这种简易计税方法之下， 3%的征收率全额计征增值税，与 3%的营业税税率差额计征营业税相比，建筑企业的税负一定会明显增加。所以，对建筑行业出台过渡政策，对试点纳税人提供建筑服务适用简易计税办法的，仍可以差额计征增值税。（四）平移原营业税优惠政策。原营业税的优惠政策基本平移到增值税政策，主要集中在 36 号文件附件 3。那么接下来，我想区分一下税制要素，把营改增整个基本制度给大家介绍一下。第二部分第二部分 征税范围征税范围首先是征税范围，36 号文附件 1试点实施办法第一条规定：在中华人民共和国境内销售服务、销售无形资产或
8、者不动产的单位和个人，属于增值税的纳税人，按本办法的规定缴纳增值税。这句话，相当于统领整个营改增最基本的一条规定。也就是说读懂了这一条，就知道什么情况应该缴纳增值税。营业税改征的增值税，基本要件跟原增值税和营业税是一样的。征税的要件有：第一，在境内；第二，发生了适用注释范围类别的应税行为；第三，这个行为是有偿的；第四，提供服务，转让无形资产、转让不动产，都是向他人，不是自我服务。（一）在境内。什么是在境内？实施办法的第十二条有明确规定，对于服务或无形资产（除自然资源使用权外）来说，销售方和购买方任何一方在境内，就属于增值税征税范围，那么如果买卖双方都在境外，例如德国企业为法国公司提供的咨询服务
9、，就不属于增值税征税范围。对于不动产的租赁和销售，以及自然资源使用权的转让，是否征税取决于自然资源或者不动产是不是在境内，无论买卖双方是不是在境内，这个原则和上面说到的服务和无形资产是有差别的。这里举一个例子，假设境外单位 A 向境外单位 B 出售一栋位于北京的大楼，由于大楼在我国境内，尽管买卖双方都不是境内的单位和个人，仍应按销售不动产缴纳增值税。（二）应税行为的范围。发生的应税行为要在注释范围之内。36 号文销售服务、无形资产、不动产注释在原来财税2013106 号文基础上结合了原营业税的税目注释，也参考了国家统计局的国民经济行业分类标准。所以现在的注释，首先包括了原来所有征营业税的行业和
10、业务。如果有问道：“原来交营业税，我现在是不是一定交增值税？”一定是的。除此之外，还有一些可能原来不交营业税的，现在新的注释范围内也有所涵盖。比如无形资产里的其他权益性无形资产，原来并不在营业税的注释范围里。原营业税无形资产的征税范围是正列举。除了国税发1993149 号的税目注释之外，仅根据财税 2012 年 6 号文件，将转让自然资源使用权纳入转让无形资产的征税范围，其他经济权益转让，仍未纳入营业税征税范围。此次营改增将其他权益性无形资产纳入征税范围是对征税范围的完善。另外，这一次制定税目注释时，根据经济发展新变化，对原营业税税目注释的部分子目进行了重新归类和调整，应税行为对应的“税目”也
11、相应地有所变化。例如，展览业务在原营业税制下，应按照“文化体育业”税目缴纳营业税，改征增值税后，调整为“现代服务文化创意服务”。（三）有偿。“有偿”这个概念在增值税的条例、营业税的条例中就有。与原增值税业务相比，营改增部分业务中的无偿与有偿之间的界线更隐蔽。纳税人之间互换不动产，相对容易理解，是用不动产所有权换取另一不动产的所有权，服务换服务相对更难分辨。例如，A 公司将一层门面给 B 餐馆无偿使用，B 餐馆无偿向 A 公司员工提供工作餐。上述行为不能看做无偿，A、B 双方销售服务都获取了经济利益，应属于增值税征税范围。（四）为他人提供。第四个征税要件就是服务的提供、不动产和无形资产的转让是要
12、面向他人。如果是单位给员工提供的服务，或者员工给单位提供的职务性的、在工资范围内的服务都不缴纳增值税，就是说自己给自己提供服务的行为是不征税的，征税对象主要是对他人提供服务。以上是理解什么叫作增值税纳税人最基本的四个要件。除此之外，有一些特例，就像刚才提到的可能满足四个征税要件，但是不征税的情形。比如存款利息，满足上述要件，但是不征税。还有资产重组过程中涉及的一些不动产和土地使用权的转移，这些都在不征税的范围内。还有一类特例就是不完全满足上述四个征税要件，可是还是要纳入征税范围，即视同销售行为。对无偿提供服务，无偿转让无形资产或不动产，应视同销售服务、无形资产或不动产。但对于其他个人提供的无偿
13、服务，以公益性为目的的销售服务、无形资产和不动产转让，不需要视同有偿进行征税。对公益性质的服务，举例说明如下：比如，有些小区门口会有医学院的学生去做免费咨询，量血压或者简单的医疗诊断。这种服务是一种无偿的，是出于公益性目的，服务对象也是我们说的大众，因此是不把它视作有偿的。另外还有航空公司，在汶川地震、在印尼海啸的时候，运送救灾物资以及把中国的公民接回到国内都是指令性的，无偿的，不收费。这种运输服务无需视同有偿去征税的。这和货物的视同销售有差别：货物的视同销售不管赠送给他人的目的是什么，都是要视同有偿去征税的；而对这种以公益为目的的服务项目，或者以社会大众为服务对象的无偿服务，不需要视同有偿服
14、务缴税。第三部分第三部分 纳税义务人和扣缴义务人纳税义务人和扣缴义务人（一）承包承租挂靠。从最开始的财税2011111 号文到财税2013106 号文再到现在的财税201636 号文，承包承租挂靠原则都延续了营业税条例细则的原则，这与增值税条例相比是有变化的。现在所说的承包承租挂靠行业，如果以发包人（出租人、被挂靠人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任，以发包人为纳税人；如果未同时满足上述两个条件，以承包人（承租人、挂靠人）为纳税人，发包人向承包人收取的管理费或挂靠费，属于同一纳税人的内部行为，不征增值税。（二）一般纳税人和小规模纳税人。增值税管理上一般都是区分一般纳税人和小规模来管理，3
15、6 号文件规定一般纳税人以年应税销售额 500 万元为标准，23 号公告对一般纳税人的资格登记做了详细规定，并明确增值税小规模纳税人偶然发生的转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。比如北京一套房子卖了 1000 万，这种情况并不需要因为超过 500 万就要登记为一般纳税人。另外，有些纳税人担心办理了一般纳税人以后以销项减进项计算应纳税额，税负是不是会增加？由于心理上有这个顾虑，拒绝办理一般纳税人登记。事实上并不是办理一般纳税人，税负就会增加。比如原来的餐饮服务按 5%全额征收营业税，改征增值税之后，一般纳税人适用 6%的税率，但房租、水电费以及锅碗桌椅都可以作为进项税额抵扣，因此，税
16、负可能比之前还会降低。所以 12366 工作人员在给纳税人回答问题的时候，也应多向纳税人宣传，并不是成为一般纳税人税负一定会增加。尤其像餐饮服务业以及其他生活服务业，收入到 500 万元的并不是很多，如果不到 500 万元，就是小规模纳税人，征收率是 3%，这比原来营业税 5%的税率相比，税负可以下降40%，这些企业改交增值税之后，改革红利是实实在在拿到手的，税务干部在宣讲政策时，要把这些政策向纳税人讲清楚。（三）税率和征收率。现行税率是 6%和 11%，征收率是 3%和 5%，相关规定主要在36 号文件的附件 2 中。为便于更好地了解征收率政策，简单介绍一下建筑行业的简易征收。建筑业简易征收的有三类。一个是老项目。老项目如何确认，文件规定非常清楚，按照建筑工程施工许可证注明的合同开工日期确定。但是，去年底建筑工程施工许可证样式有了变化，纳税人 4 月 30 日前开工的项目取得的建筑工程施工许可证可能有两种，一种是旧证，上面注明合同开工日期；另一种是新证，不再注明开工日期，则以合同注明的开工日期为准。这是区分新、老项目的时候要注意的一点。另外，不仅是建
