我国财务会计概念框架的新启示

《我国财务会计概念框架的新启示》由会员分享，可在线阅读，更多相关《我国财务会计概念框架的新启示（11页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。

1、 我国财务会计概念框架的新启示我国财务会计概念框架的新启示【摘 要】 资本市场的全球化使得在世界范围内制定能够指导通用会计准则的财务会计概念框架已迫在眉睫。文章结合 fasb 与iasb 概念框架联合项目的最新进程，对我国财务会计概念框架研究的现状和存在的问题进行探讨，提出构建我国财务会计概念框架的具体设想及探索性的建议。【关键词】 概念框架； 国际趋同； 会计准则； 公允价值自 20 世纪 70 年代以来，西方会计界率先对财务会计的概念框架（conceptual framework of financial accounting， cf）做了大量的研究，如 fasb（美国财务会计准则委员会）

2、从 1978 年到2010 年共发布的八项财务会计概念公告（statement of financial accounting concepts no.1-8，以下简称 sfacs） ，iasc（国际会计准则委员会 iasb 的前身）在 1989 年颁布的编报财务报表的框架 （framework for the preparation and presentation of financial statements，以下简称 iasc1989 的概念框架） 。2004 年 10 月，国际两大最具有影响力的准则制定机构 fasb 与 iasb 召开联合会议，决定将改进并建立共同的概念框架项目列入

3、联合项目的工作日程，以指导趋同会计准则的制定。fasb 在 2010 年 9 月 28 日发布了共同概念框架联合项目第一阶段的成果 sfac8（财务报告的概念框架：第一章和第三章） ，它将财务会计的概念框架定义为由描述财务会计与财务报表性质、职能和局限性的相互关联的目标和基本概念组成的连贯体系，它将带来一致的指导。一、财务会计概念框架研究的国际最新动态描述（一）财务报告的目标sfac8 是对 sfac1（经营企业财务报告的目标）的代替，sfac8的改进体现在以下几个方面：第一，趋同概念框架目标的范围扩大了。sfac1 中目标的范围是财务报告（financial reporting） ，在未经任

4、何术语转换的交代，其余的 sfacs 就自动变成了财务报表（financial statement） 。iasc（1989）的概念框架中仅涉及到了财务报表。虽然财务报表是财务报告的核心内容，但 sfac8中强调的是通用目的财务报告目标，而不仅仅指财务报表目标。第二，关注通用目的（general purpose）而不是特定目的（custom-designed）财务报告，且通用目的财务报告目标适合于所有企业。sfac8 认为无论财务报告的外部使用者投资什么样类型的企业，通用目的财务报告仍然以最有效率和效果的方式去满足不同使用者的信息需求。第三，鉴别了主要使用者，且主要使用者不需要分等级。iasc（

5、1989）的概念框架和 sfac1 中都没有直接辨别主要使用者。sfac8 认为主要使用者群体是无法要求报告主体直接向他们提供信息的现实和潜在投资者、贷款人和其他债权人，所以社会公众、监管者、管理者都不是主要使用者。第四，财务报告的目标明确按决策有用性（usefulness decision）定位，而受托责任观（accountability）归属在决策有用观之中。（二）会计信息的质量特征sfac8 也是对 sfac2（会计信息的质量特征）的代替，其改进如下：第一，区分了基本质量特征（fundamental qualitative characteristics）和强化质量特征（enhancin

6、g qualitative characteristics） 。基本质量特征包括相关性（relevance）和如实表达（faithful representation） 。强化质量特征包括可比性（comparability） 、可验证性（verifiability） 、及时性（timeliness）和可理解性（understandability） 。更清楚地说明了质量特征之间的相互关系。第二，用如实表达替换了可靠性（reliability）这个术语，且如实表达与 sfac2 和 iasc（1989）概念框架中可靠性包含的内容不一样。实质重于形式（substance over form） 、谨慎

7、性（prudence） 、可验证性（verifiability）这些都是 sfac2 或者 iasc（1989）概念框架中可靠性包括的方面，却都不在如实表达中考虑。第三，明确了重要性（materiality）作为相关性中与特定主体有关的一个方面，以及与其他质量特征之间的关系。sfac2 认为重要性作为财务报告的一个约束，应该跟相关性和如实反映一起考虑。iasc（1989）的概念框架虽然讨论了重要性作为相关性的一个方面，但没有注明重要性与其他质量特征之间的关系。（三）会计要素的确认与计量fasb 在 1985 年 12 月用 sfac6（财务报表的要素）替代了 5 年前发布的 sfac3（企业财

8、务报表要素） ，提出了十项基本要素且详细阐述了它们之间的关系。随后，趋同的概念框架也继续讨论了资产与负债的定义，并对其不断修订和完善（如 2005 年 11 月、2006 年 2 月、2007 年 10 月、2008 年 6 月、2009 年 3 月 iasb 的会议，2006 年 4 月 iasb 与 fasb 的联合会议等） 。fasb 在 1984 年12 月发布的 sfac5（企业财务报表的确认与计量）对确认下了定义，并提出了四大基本确认标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。近年来，传统的历史成本早已无法适应会计环境的巨大变化，对资产与负债的计量越来越多地涉及未来现金流量或现值的运

9、用。于是，相隔 15 年之后，fasb 在 2000 年 2 月发布的sfac7（在会计计量中使用现金流量信息和现值）和 2006 年 9 月发布的财务会计准则公告第 157 号公允价值计量（statement of financial accounting standards，sfas no.157）是研究公允价值计量的先驱。金融危机时，面对包括金融界在内的各方对公允价值的质疑，fasb 在 2008 年 2 月至 2009 年 4 月先后发布了4 项工作人员立场公告（fasb staff position， fsp） ，包括 fsp fas 157-1、2、3、4，这些均成为 2009 年

10、 5 月 28 日 iasb 发布的公允价值计量准则征求意见稿（exposure draft，ed）的借鉴。2009 年 7 月 1 日，fasb 将该日期之前和之后所有与公允价值计量和披露方面相关的研究成果公告列入编纂专题 820：公允价值会计计量和披露 （codification topic 820：fair value measurements and disclosures） 。2011 年 5 月 12 日，iasb 和fasb 共同发布了公允价值会计计量和披露要求的新指南（common fair value measurement and disclosure requiremen

11、ts） ，这次更新将取代编纂专题 820 的大部分指南，标志着趋同项目的主要工作完成了。它在公允价值计量的指导上更加清晰和一致，也是iasb 和 fasb 共同回应全球金融危机的重要基础。可见，经历了金融危机后，更加坚定了全面实施公允价值计量的信心。综上所述，fasb 与 iasb 正在努力合作构建一个前后逻辑一致、国际趋同并体现公允价值理念的概念框架。二、我国财务会计概念框架研究的现状与问题目前我国没有正式的概念框架，只有近似的概念框架。有些人把财政部 2006 年颁布的企业会计准则基本准则类比为我国现阶段的概念框架，这在很大程度上混淆了概念框架的性质和作用，因为财务会计的概念框架与企业会计

12、准则是两个完全不同的概念，不能等同视之。一方面，基本准则不仅在形式、内容和质量上与概念框架相去甚远，而且也没有对概念的内涵、外延、作用做深层次的论证。另一方面，成熟的概念框架，其内容应该是具有普遍性和稳定性的。虽然会计准则是随着环境的变化而变化，但会计环境对概念框架的影响并不明显。成熟概念框架就像数学、物理、化学等学科中的定理一样成为特定时空下的真理。此外，我国概念框架的研究还存在其他问题，如当今国际上的趋势是将会计的目标定位于决策有用观，而我国目前仍强调的是受托责任观。又如国际趋同的概念框架已经把会计信息质量特征的层级系统划分清楚了并更加注重相关性，而我国仍将可靠性放在第一位，且没有进行层次

13、划分。最后，计量属性虽然引入了公允价值，但未对它与其他计量属性的关系做深入研究，也没有出台指导实践的公允价值计量指南，甚至部分人仍停留在我国该不该使用公允价值这样一种抱残守缺的状态。三、构建我国财务会计概念框架的总体设想对于我国正在拟定中的财务会计概念框架，应当完全脱离我国原有的企业会计准则 ，另起炉灶，因为它与高质量的概念框架实在相差太远了。目前关于怎样构建我国的概念框架这个问题，国内学术界曾经探讨过很多方案。笔者认为，之所以当今学术界在构建我国概念框架的意见上有颇多顾虑和争议，无非起源于这样一个矛盾：我们希望能够借鉴国际会计惯例，在国内建立能体现先进会计理论使之与国际趋同的概念框架，并且一

14、旦建立后就长期不变。但不幸的是，以目前中国会计实务的发展来看，还没有能力制定符合那样要求的概念框架，即使制定了，又害怕那样的概念框架不符合我国的国情，不能指导我国的具体实践。到底如何同时满足既能与国际趋同又能指导具体实践这两项要求？笔者的设想是将我国的概念框架分为两个层次，且两个层次同时建立，即构建体现公允价值的财务会计概念框架。（一）理想层次理想层次具有理想性、一般性、全面性、稳定性的特征。它是一种相对超越我国现阶段环境因素的层次，但它可以成为评估现行准则与实务和指导未来准则与实务的基础和指南。这个层次能够使我国的概念框架与国际趋同。制定这个层次目前是有一定难度的，但难不等于将其拒之门外，应

15、该迎难而上地将制定理想层次的想法实施下去。（二）现实层次现实层次具有可行性、灵活性、现实性、特殊性的特征。现实层次与理想层次恰好相反，允许常变。它旨在从准则、环境相互影响的角度，概括我国某一特定阶段上建立和完善会计准则应遵守的原则、程序和方法，是会计准则具有中国特色的依据。该层次可以构建符合我国国情和指导具体实践的概念框架。这样划分的原因是：首先，公允价值将被广泛运用的重要性。公允价值是经济学中价值概念的会计表达，是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现。国际以前的概念框架中存在最重要的问题都是因为没有很好地体现公允价值，从而受到批判并不断地在替换和修订，这就是为什么 iasb 和 fasb

16、 正沿着“决策有用性相关性未来经济利益观公允价值”的思路推导趋同概念框架的原因。可见，公允价值作为一种新的计量属性代替历史成本这一事实是不以人的意志为转移的历史规律。其次，概念框架的国际趋同已是不可阻挡的历史潮流。跨国公司走进国内、中国企业走出国门，会计无国界。中国要想在当今世界立足唯一的办法就是融入国际，才不会被时代所淘汰。最后，我国建立财务会计概念框架的时机已经成熟。为了使我国会计准则与实务操作更加规范，避免会计准则的随意变更和保证会计改革方向的正确，制定能够指导我国具体实践的概念框架任务已迫在眉睫。如何协调好以上两个层次之间的关系？笔者认为两者是相辅相成、不可分割的。部分学者认为以中国现在的国情制定理想层次障碍非常大也没有必要。我们不能说没有必要，只能说制定理想层次比制定现实层次要难一些，但很有必要。况且我们不需要一蹴而就地制定理想层次，只需要尽最大的努力暂时构建一个能与国际趋同的、大致的