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1、第七囊全啊无形资产理试列可曩 务习H 寸r 论文秦对我国企业自创商誉的确认、计量与会计处理的探讨新疆财经学院杨立芳赵翠侠【摘要l 本文针对我国现行企业会计制度对自创商誉不予确认的问题，阐述应当确认自创商誉的 理由，并提出应适时、合理地确认自创商誉进行计量和会计处理的具体方法，以供探讨【关键阀】自创商誉自创商誉确认自创商誉计量自创商誉披露随着知识经济的发展，知识成为发展经济的首要资本，企业的资产结构发生了明显的变化，在日 益活跃的企业合并中出现的外购商誉占总资产的比例越来越大。在这种形势下，要求确认、计量、披露自创商誉的呼声日益高涨。一、自创商誉的确认 ( 一) 商誉的本质目前有如下三种代表性的
2、观点：1 、超额收益观。这种观点认为商誉是预期能给企业带来未来经济利益的能力。2 、总计价账户观。这种观点认为商誉是企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额。3 、好感价值观。这种观点认为商誉是企业通过长期经营和努力在市场上创立的商业信誉，使人们对其产生的好感。外购商誉是指企业合并时表现出的商誉，自创商誉是指为发生企业合并前企业自身创造的商誉。长期以来会计理论上和实务上的一贯做法是：只确认外购商誉，而不确认自创商誉。( 二) 确认自创商誉的理由传统会计模式下，对商誉的揭示过于简单、粗糙，影响了企业会计信息的相关性与可靠性。因而，确认自创商誉将是企业会计改革、发展的一种趋势，理由如下：1 、确
3、认自创商誉有助于企业会计目标的实现会计的总目标是提高经济效益，但总目标的实现依赖于各个具体目标的实现。具体的会计核算目标是：( 1 ) 满足投资者、债权人进行投资决策的需要自创商誉作为企业未来超额赢利能力的代表，正逐渐成为企业无形资产的重要构成部分。从会计信息的客观性和相关性原则来看，企业有义务披露其相关信息。这些信息，有助于现在和潜在的投资者、债权人和其他信息使用者了解企业的财务状况、经营成果，据此进行合理投资、信贷等决策。由于自创商誉符合资产特性( 企业所拥有或控制的，能为企业带来未来经济收益的经济资源) ，只有确认该项资产，并将其采用适当的方式确认入账，才能更全面、真实、可靠地反映企业的
4、财务状况。由此可见，对自创商誉的确认，可以增加和拓宽企业的筹资渠道，对企业的发展具有十分重要的意义。( 2 ) 满足企业加强内部经营管理的需要2 1 世纪，知识已成为经济增长的原动力，拥有先进技术和最新知识的人才逐渐成为经济发展的决定性因素。企业在制定发展战略时，自身的商誉价值是必须要考虑的因素之一。因为自创商誉是企业在经营过程中日积月累形成的，与企业生产经营的全过程紧密相连。所以，企业在对资金、人才等许多方面进行管理的时候，都要考虑对它的影响。其中，企业杰出的科研和管理人才是自创商誉最本质的构成要素，因为企业所有的技术优势、科学管理制度、良好的社会形象等，无不是企业杰出的科研和管理人才充分发
5、挥其特长，使用科学有效的生产经营管理手段而逐步形成的。因而确认第3 6 9 页第七J - J e 曩l 无彤潮 产角L 论与薯；务研讨会论文蠢p自创商誉，有利于引起企业的主管部门和领导者对自有人才的重视和激励机制的完善，在管理上有 着不可低估的作用。2 、确认自创商誉体现了会计核算的一般原则( 1 ) 客观性原则客观性原则要求会计核算必须以实际发生的经济业务为依据，如实地反映财务状况和经营成果。自创商誉实际是在企业持续经营中逐渐积累而产生的，这表明企业获得长期超额盈利能力客观存在着，但却要等到企业合并、解散、清算时，才被确认为收购方的无形资产，作为外购商誉入账，这显然与企业的实际情况不相符合。
6、因为自创商誉不是产生于企业被收购、改组或合并之时，只是到那时才实现而已。另外。企业合并时出现的外购商誉，进入收购企业后，与该企业的自创商誉融为一体，转化该企业的自创商誉。所以外购商誉仅是自创商誉在产权交易时的一个短暂状态，商誉则更多地以自创商誉的状态存在。既然自创商誉是客观存在的，只有将其确认入账才符合客观性原则。( 2 ) 一致性原则一致性原则要求同一企业在一定时期以及不同企业对相同或类似经济业务采用的会计处理方法应保持一致。商誉无论是自创还是外购，其实质都是自创的，因为外购商誉其实是被并购企业的自 创商誉，只不过在并购之前未予确认，而是等到并购时才得以确认。当并购发生时，本来为被并购企业所
7、拥有的但未确认的自创商誉即成为并购企业的自创商誉，并购企业只确认这一部分外购的商誉，而不确认被并购企业的自创商誉，这显然不符合会计一致性原则。只有在并购之前确认原自创商誉的价值，才能保证并购前后会计政策的一致性。( 3 ) 相关性原则相关性是指企业提供的会计信息能反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以帮助会计信 息使用者对企业过去、现在和未来事件的结果做预测。自刨商誉符合资产特性，只有确认自创商誉，并将该资产入账处理，才能更全面、真实、可靠地反映企业的财务状况：3 、会计计量属性的多样性使自创商誉的确认成为可能由于自创商誉与整个企业密不可分，不能单独存在。因此，自创商誉的成本很难确定。这就
8、是说，要想对自创商誉进行确认，就必须对传统会计的历史成本计量属性加以突破，把计量的着重点放在未来，以体现其为企业带来未来超额收益的能力。2 0 0 6 年新颁布的企业会计准则一基本准则中特别强调，企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。可见，新企业会计准则对放宽了会计计量中历史成本的要求，这就为自创商誉的入账奠定了基础。从以上分析可以看出，会计核算的宏观环境和微观环境都发生了显著的变化，相当一部分企业的自创商誉价值正在逐步提高，在资产总额中的比重也越来越大。无论是从满足会计信息使用者的需要，
9、还是从维护会计核算一般原则的角度考虑，对自创商誉加以确认都是理所应当的。二、自创商誉的计量目前，主要有以下几种计量方法可供选择：( 一) 超额收益贴现法超额收益贴现法，是以“超额收益观”为基础。通过估测由于存在自创商誉而给企业带来的未来超额收益，并选择恰当的贴现率对其进行折现计量的。具体操作步骤是：首先，确定企业的超额收益数额。 P 。= 实际收益一正常收益= 企业净资产预期投资报酬率一企业净资产行业平均投资报酬率然后，将超额收益按贴现率折现。其计量公式如下：P = P 。( 1 + i ) t其中：P 表示自创商誉的价值；贴现率i 可选择国债利率。超额收益贴现法的计量模型，其优点是易于理解、
10、计算较简单，但是由于影响自创商誉的因素很多，而且具有很大的不确定性，使得模型中的数据带有很强的主观性，所以计算出来的自创商誉第3 7 0 页第七J 薯全豳无形资产理论与实务研讨会论文集的价值并不准确。( 二) 残值法残值法是以“总计价账户观”为基础，在这种方法下只要确定了企业总体价值与可辨认挣资产公允价值，也就确定了自创商誉的价值。其步骤如下：第一步，运用整体评估的方法评估出企业整体资产价值。企业整体价值的评估采用收益现值法：预测企业未来收益。预测时，评估人员应认真调查了解企业的生产经营情况、财务状况、历史收益情况和行业状况，分析企业的发展前景、产品、市场、企业和行业的发展变化情况，逐项分析企
11、业各类业务收入、业务量，分析企业未来获利能力，剔除非常项目，并调整从关联方取得的利润。在详实可靠数据资料的基础上，预测企业未来收益额。 确定折现率。一般用加权平均资本成本来估算折现率。折现率= ( 长期负债资产总额) 水利息率+ ( 权益资本资产总额) 木资本成本。其中：6 = 6t + 1 3 ( 6 。一6 - ) ，6 为资本成本，6t 为无风险报酬率，一般指政府债券利率，6z 为市场平均风险报酬率，1 3 为相关系数。将未来各年的盈利贴现加总，即为企业整体价值。M = P J ( 1 + i ) t第二步，运用单项评估的方法评估各类有形资产的价值( M v ) 和单项可确指的无形资产价
12、值( M I ) 。一般运用重置成本法进行评估。第三步，企业商誉的价值为：P = M - M v - M z该模型并没有克服超额收益折现模型的缺点，但是比较适合上市公司。此时，企业的整体价值应用流通在外的普通股市价乘以普通股股数来表示。( 三) 相关因素价值总和法相关因素价值总和法是以“好感价值观”为基础，这种方法是将构成和影响自创商誉的相关支出资本化，再加总，最终得出自创商誉的价值。首先，将影响企业自创商誉的一切有形支出资本化。自创商誉的主要构成因素是企业杰出的科研和管理人才，其支出主要是这些人的工资，假设他们的工资基本保持不变，资本化公式如下：M P = W i 。其中：W 为该企业中杰出
13、的科研和管理人才的平均年工资；i 为贴现率，可选择行业平均利润率；自创商誉的构成因素中可以直接计量的：广告费用( M a ) 、杰出的科研和管理人员的培训费用恤t ) 、慈善捐款m j ) 等。当然广告费用( M a ) 并不是指该企业全部的广告费，可以依据企业在市场中占有的份额，以适当的比例计算，其余则计入营业费用。其次，通过评估机构将企业卓越的信用等级( M i ) 进行评估。最后，自创商誉的价值P = M a + M t + M j + M i + M p由于以上第一、二两个模型是以“未来收益”为基础的，都具有较强的主观性，不易操作。而第三个模型是从成本支出的角度去衡量自创商誉的大小，笔
14、者认为在会计实务中具有更强的可操作性。三、自创商誉的记录和报告( 一) 自创商誉的会计处理1 、自创商誉的入账原则自创商誉不是恒定不变的。出于稳健性考虑，在连续3 - 5 年的评估中，企业的总体市价都大于可辨认净资产公允价值时，开始确认并计量自创商誉，并于每年年末对其进行评估。当其产生时，不应确认收益。否则，就会给企业随意调节利润创造条件，而将其直接计入股东权益的“资本公积”项目，可以有效地防止企业操纵利润这种情况。2 、自创商誉的入账方法初始确认自创商誉时，应借记“自创商誉”，贷记“资本公积自创商誉”。3 、自创商誉的后续处理第3 7 1 页第七J 全豳无形资产鼍I 论与实务研讨会论文秦自创
15、商誉入账后，其价值可能会随企业经营状况的变化上下波动。但是它并非像其它资产一样随着企业的耗用其价值也逐渐消耗，它可能随着企业存续时间的延长价值不断增加，也可能是不断减少。因此，对自创商誉不宜采用直线摊销的方法，可采取定期评估的方式对其价值重新计量和调整。 期末重新评估自创商誉如果升值，借记“自创商誉”，贷记“资本公积自创商誉”；如 果贬值，借记“资本公积自创商誉”，贷记“自创商誉”。( - - ) 自创商誉在财务报告中的披露自创商誉确认的意义在于不仅提高资产负债表的信息质量，为会计报表使用者提供更加相关的信息，更重要的是引导投资者对赢利的关注扩展到对资产的关注上来。在投资的选择上，可以直接比较
16、各企业价值的大小，通过对自创商誉的大小的比较，以判断资产的增值能力。同样，自创商誉还为企业管理者保持、调整、兼并、停产提供了明确的信号，加强他们对预期目标的判断、对未来风险的防范。因此，自创商誉应该在财务报告中披露。那么，自创商誉如何在财务报告中予以揭示呢? 由于商誉会计还不完善，在现行财务会计模式中，可以将自创商誉的价值在资产负债表中列示，可在“其他资产”项目下列示自创商誉的大小，同时在会计报表附注中进一步说明“其他资产”项目的构成及金额，以及计算方法。总之，自创商誉的确认和计量是具有合理性和可操作性的，随着会计实务的不断发展和会计理论的不断深化，以及计量手段的不断成熟，其会计信息也将得到充分的披露，自创商誉会计也会逐渐的发展与完善。参考文献t 1 葛家澍、杜兴强著知识经济下财务会计理论与财务报告问题研究中国财政经济出版社2 0 0 4 版 2 苑泽明著 现代企业无形资产价值管理研究东北财经大学出版社2 0 0 1 版 3 唐丽春对自创商誉确认与计量的思考商业会计2 0 0 0 年8
