研发支出的会计核算与税务处理

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1、在新准则下企业在新准则下企业研发支出研发支出的会计核算与税务处理的会计核算与税务处理 来源：中国论文下载中心来源：中国论文下载中心 2010-04-012010-04-01 09:26:4009:26:40【论文关键词】 研究开发 会计与税法差异 资用化支出 资本化支出 【论文摘要】 国家鼓励企业技术投入,并制定了优惠政策,它不仅能加速企 业科技成果向现实生产力的转化,而且能使企业享受到税收的经济优惠。研发整 个过程划分研究阶段支出与开发阶段支出,费用归集分费用化支出与资本化支出。 税法规定在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的 50%加计扣除,形 成无形资产的按照无形资产成本的 15

2、0%摊销。 为积极推进经济增长方式的转变,提高企业经济效益,推动经济建设和社会 发展,国家鼓励企业技术投入,并制定了优惠政策,它不仅能加速企业科技成果向 现实生产力的转化,而且能使企业享受到税收的经济优惠。企业为了可持续发展,延 长企业生命周期,促进企业资产保值增值,加大了技术投入,而企业技术开发费应 按照新企业会计准则第 6 号无形资产(以下简称新准则)进行。同 时此事项的税务处理在中华人民共和国企业所得税法及其实施条例、企 业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)(国税发2008116 号)中又有特 殊的规定。 一、企业研发支出研发支出的会计核算 (一)研发整个过程划分研究阶段支出与开发阶段

3、支出 新准则将企业内部研究开发项目的支出分为研究阶段支出与开发阶段 支出两个部分。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的 有计划调查,其特点在于研究阶段是探索性的。为进一步的开发活动进行资料及 相关方面的准备,从已经进行的研究活动看,将来是否会转入开发,开发后是否会 形成无形资产等具有较大的不确定性。开发是指在进行商业性生产或使用前,将 研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的 材料、装置、产品等,其特点在于开发阶段相对研究阶段而言,应当是完成了研 究阶段的工作,在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。新 准则规定,对研究阶段支出与开

4、发阶段支出应分别处理:企业内部研究开发 项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益,完成研究后进入开发阶段所 发生的支出在满足一定条件后允许资本化。 (二)研发费用归集分费用化支出与资本化支出 指南规定:为核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出 设“研发支出研发支出”会计科目,该科目应当按照研究开发项目,分别“费用化支出” 与“资本化支出”进行明细核算。因此,分清费用化支出与资本化支出的界限是 对企业自行开发无形资产进行会计核算的关键。 新准则规定,企业研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益(管理费用), 而将开发阶段符合无形资产确认条件的开发支出予以资本化,并规定了开发支出 资

5、本化的五个具体条件,即企业内部开发项目发生的开发支出,在同时满足下列条件时,才能确认为无形资产:一是从技术上来讲,完成该无形资产以使其能够使 用或出售具有可行性;二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图;三是无形 资产产生未来经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市 场或该无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用时,应当证明其有用性;四 是有足够的技术、财务资源和其他资源的支持,以完成该无形资产的开发,并有 能力使用或出售该无形资产;五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地 计量。 指南指出,无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的,应当将其所发生 的研发支出研发支出全部费

6、用化,计入当期损益(管理费用),研发支出研发支出无法明确在研究阶 段和开发阶段分配的,应当计入当期损益,不计入开发活动的成本。由此可见,开 发阶段的支出并不都是能够资本化的。 另外,新准则规定:自行开发的无形资产,其成本包括自满足本准则第四 条和第九条规定后至达到预定用途前发生的支出总额,但是对以前期间已经费用 化的支出不再调整。也就是说,对于那些已经计入各期费用的研究与开发费用, 在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利后,并不能通过追溯调整,再将原 已计入损益的开发费用资本化。 (三)区别企业自行进行的研究开发项目与取得的已作为无形资产确认的正 在进行中的研究开发项目 新准则规定:企业取得

7、的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发 项目,在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。在这里 有两个问题需要明确:一是“已作为无形资产确认”;二是“正在进行中的研究 开发项目”。既然已作为无形资产确认,那么在取得时应按确定的金额作资本化 支出,取得后其追加支出一般有两种情况:一种是该无形资产取得时,其研究阶段 已经结束,取得后主要是继续开发,则其后续支出在同时满足规定条件时应予资 本化,计入资本化支出;另一种是如果企业在取得该项无形资产后,需要在原有基 础上进行新的研究和开发,则其后续支出应作为一项新的无形资产研究开发项目 进行会计核算处理,即对研究阶段的支出费用化,对开

8、发阶段的支出在同时满足 资本化条件时应予资本化。为此,企业取得的已经作为无形资产确认的正在进行 中的研究开发项目的后续支出,如何分别计入费用化支出和资本化支出,需要会 计人员依据具体情况作出职业判断。 二、企业研究开发费用的税务处理 新企业所得税法(简称新法)实施前,按照财政部、国家税务总局关于 企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知(财税200688 号)关于技术 开发费的要求,与新产品、新工艺试制和研究相关的费用,在按规定 100%扣除的 基础上,允许再按当年实际支出额的 50%在企业所得税前扣除。财税200688 号文件,没有将研究开发费用区分为是否形成无形资产的不同扣除办法,而是将

9、企业研发费用在发生当年全额扣除 150%。 按照中华人民共和国企业所得税法实施条例第九十五条,企业为开发新 技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用、未形成无形资产计入当期损益的, 在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的 50%加计扣除,形成无形资 产的按照无形资产成本的 150%摊销。 为规范企业研究开发费用的税前扣除及有关税收优惠政策的执行,根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例、中华人民共和国税收征收管理 法及其实施细则和国务院关于印发实施国家中长期科学和技术发展规划 纲要(20062020)若干配套政策的通知(国发20066 号)的有关规定,国 家税务总局制定了企业研究开发费

10、用税前扣除管理办法(试行)(国税发 2008116 号)。 (一)研究开发加计扣除的使用范围 适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业(以下简称企业)。 企业从事国家重点支持的高新技术领域和国家发展改革委员会等部门公布 的当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007 年度)规定项目的研究 开发活动,其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出,允许在计算应纳税所 得额时按照规定实行加计扣除。包括:1.新产品设计费、新工艺规程制定费以及 与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。2.从事研发活动直接消 耗的材料、燃料和动力费用。3.在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖 金、

11、津贴、补贴。4.专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。5.专 门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。6.专门 用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。7.勘探开发技术的 现场试验费。8.研发成果的论证、评审、验收费用。(二)企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送的相应资料 企业申请研究开发费加计扣除时,应向主管税务机关报送如下资料:1.自主、 委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算。2.自主、委托、合作研究 开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单。3.自主、委托、合作研究 开发项目当年研究开发费用发生情况归集表。4.企业总经理

12、办公会或董事会关 于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件。5.委托、合作研究开发项 目的合同或协议。6.研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。 (三)其他注意事项 企业必须对研究开发费用实行专账管理,同时必须按照本办法附表的规定项 目,准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。企业在一 个纳税年度内进行多个研究开发活动的,应按照不同开发项目分别归集可加计扣 除的研究开发费用额。对企业共同合作开发的项目,凡符合上述条件的,由合作 各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。对企业委托给外单位 进行开发的研发费用,凡符合上述条件的,由委托方按照规定计算加计扣除

13、,受托 方不得再进行加计扣除。企业集团采取合理分摊研究开发费的,应提供集中研究 开发项目的协议或合同,该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发项目中 的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不提供协议或合同,研究开发费不得加 计扣除。企业集团母公司负责编制集中研究开发项目的立项书、研究开发费用 预算表、决算表和决算分摊表。 例:某企业 2008 年当期发生研发支出研发支出 1 000 万元,其中资本化形成无形资产 的为 600 万元。 会计处理: (1)发生时 借:研发支出研发支出费用化支出 400 资本化支出 600 贷:原材料、银行存款、应付职工薪酬等 1 000 (2)期末,应将“研发支出

14、研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用” 科目 借:管理费用 400 贷:研发支出研发支出费用化支出 400 (3)研究开发项目达到预定用途形成无形资产时 借:无形资产 600 贷:研发支出研发支出资本化支出 600 “研发支出研发支出”科目期末借方余额,反映企业正在进行无形资产研究开发项目 满足资本化条件的支出。会计上,计入当期“管理费用”的是 400 万元,符合资 本化条件发生的支出构成无形资产成本,同时计入“无形资产”成本的 600 万元 以后分期摊销。 税务处理: 企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产 计入当期损益的,在按规定实行 100%扣除的

15、基础上,按研究开发费用的 50%加计 扣除;形成无形资产的,按无形资产成本的 150%进行摊销。当期税法比会计多扣 除 400(1+50%)-400=200(万元)应填列附表五第 10 行“1.开发新技术、新产 品、新工艺发生的研究开发费用”200 万元。 会税差异分析: 税务处理:假定无形资产的使用期为 10 年,在无形资产的使用期内,各年按 会计准则年摊销额为 600/10=60 万元,各年按税法年摊销额为 60050%/10=90(万元),10 年中,每一纳税年度调减应纳税所得额 90-60=30(万 元),在无形资产的使用期内,各年按企业会计准则年摊销额为 600/10=60 万元, 各年按税法年摊销额为 600150%/10=90 万元。未来 10 年中,税前扣除额 400(1+50%)+9010=1 500(万元),而会计上作为管理费用抵减利润额 400+6010=1 000,差异额为 500 万元。