房地产企业销售未完工产品财税差异处理

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1、房地产企业销售未完工产品财税差异处理由于企业会计准则与税法规定有所不同，致使房地产企业销售未完工产品时，会出现 很多财税差异，主要包括收入的确认、成本的确认与结转、流转税等税金的确认与缴纳等 等。正是因为其操作复杂，所以理论界才涌现出很多优秀的文章来介绍各种各样的处理方 法。本文主要从实务出发，站在注册税务师的角度，通过贴近企业实际情况的例子，来说 明这些财税差异究竟如何处理才能更好的体现合规、简便的原则。 一、需要明确的几个问题 1.财税处理的时间性差异 企业会计准则第 14 号收入第四条规定：“销售商品收入同时满足下列条件的，才 能予以确认：企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

2、；企业既没有保留通 常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；收入的金额能够 可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关的己发生的或将发生的成本能够可靠计量。” 所以，实务中，房地产企业通常是在实际交付开发产品时确认会计收入、结转会计成本的。国家税务总局关于印发的通知 （国税发200931 号） （以下简称 31 号文件）第六条规定：“ 企业通过正式签订房地产销售 合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现” 。31 号文件第三 十五条规定：“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计 税成本核算的终止日，不得滞后。 ”31 号文件第三

3、条则规定满足以下三个条件中的一个条 件，就可以确认开发产品完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产 品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。 按照城市房地产开发经营管理条例中第十七条的规定，房地产开发项目竣工经验收合 格后，方可交付使用，未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。所以理论上讲，交付 使用是在竣工验收后出现的。但实际情况是，有很多房地产开发项目未经验收就交付使用， 有的甚至是未完全竣工就交付使用。 所以，房地产企业财务上通常要做两次收入与成本的计算。先按照税法规定，在开发项目 完工时点计算出计税收入与计税成本，并对已售开发产品的预计毛利与实际毛利差异进行 调

4、整；而后在实际交付使用时点，按照会计准则的规定确认营业收入，结转营业成本，对 前期已经作出纳税调整的项目予以转回。 2.实际毛利额与预计毛利额差异需要调整 31 号文件第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分 季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结 算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛 利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。 ” 我们这里需要提醒纳税人的是，计税收入与计税成本必须配比，配比原则不仅是会计准则 的一般性原则，而且是所得税法明确规定的处理原

5、则。 计算实际毛利额时，如果企业结算的计税成本是开发项目全部的计税成本，对应的计税收 入也应该是全部的销售收入，如果企业是按照预收账款中实际收到的预售款确认计税收入， 则对应的计税成本也应该按照预售款占全部销售收入的比例来计算。否则，部分销售收入 对应全部的计税成本，会出现实际毛利小于预计毛利的情况。 3.预售阶段营业税金及附加的确认 营业税暂行条例第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转 让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。从这条规定来看，房地产企业预售阶段缴纳的营业税已经不再是预缴性质了，所以应该可 以确认营业税金及附加，但由于

6、没有营业收入与其对应，所以房地产企业实际发生的流转 税等税金，也可以不确认营业税金及附加，而是通过记入应交税费的借方来核算。同理， 企业预缴所得税时，也不确认所得税费用。 实务中，企业可能有的确认营业税金及附加，有的不确认，有的是通过待摊费用（长期待 摊费用）等科目归集的。我们认为，不管企业如何处理，都要保证对损益最终不产生错误 的影响，但对于上市公司、国有企业等对利润比较关注的企业，还是应谨慎处理的。本文 例子则按照不确认营业税金及附加来处理。 4.所得税会计处理 按照会计准则规定，账面价值与计税基础的差异（暂时性差异）需要确认递延所得税资产 或递延所得税负债，房地产企业将预售款记入预收账款

7、，按规定计税毛利率确认预计毛利 并预缴所得税，形成的暂时性差异应确认递延所得税资产，企业通过应交税费借方确认的 具有预缴性质的营业税、城建税、教育费及附加，地方教育费及附加，土地增值税等，由 于是按税法规定先行扣除的，即未来准予税前扣除的金额与账面价值相等，所以计税基础 为零，所以我们认为应该将其确认为递延所得税负债，而不是像有的文章所论述的，以负 数形式确认递延所得税资产。 5.计税成本的预提及与实际差异的确认 在开发产品完工时点计算计税成本时，可能会发生一些尚无法准确确认成本或尚存在未建 造完毕的公共配套设施等情况。按照 31 号文件第三十二条规定，尚未取得全额发票的，可 按照最高不超过合

8、同总金额的 10预提；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算 造价合理预提建造费用。 按照我们对该规定的理解，需要说明的是，文件中规定的“合同总金额”是指全部未完工 结算的合同总金额，对于已经完工结算的合同金额，由于应该取得合法票据，所以也不应 存在预提的情况；对于预提的公共配套设施的建造费用，如果实际确认金额与预提金额有 差异，则首先应保证调整的是该项目的计税成本，其次，按照金额大小或主管税局的要求 确认调整预提年度或实际结算年度的计税成本，如果影响不大，主管税局也未明确反对， 可以调整结算年度的计税成本。 6.预售收入的分类 对于预售收入的分类，主管税局可能会有自己的规定，企业的实际情

9、况也千差万别。 理论上讲，房地产企业未取得预售许可证以前，是不能收款售房的，订金或诚意金也不应 确认为计税收入的一部分，但定金、首付款（尤其是银行按揭的首付款）则应确认为计税 收入的一部分。 实务中，可能某些房地产企业在取得预售许可证以前就已经通过签订意向书的形式取得一 部分销售款，在取得预售许可证以后，房地产企业仍可能会通过这种形式取得一部分销售 款，这些收入不应该确认为计税收入，只有通过签订房地产销售合同或房地产预售 合同取得的收入，才是计税收入。这也是符合城市商品房预售管理办法规定的。 实务中，与意向书之类的合同做比较简单的区分，就是预售合同有确定的销售面积与销售 金额。 房地产企业可以

10、采用分期收款形式签订房地产销售合同 。理论上讲，具有分期收款性质 的房地产预售合同并不属于分期收款销售开发产品行为，因为会计的分期收款销售通 常是开发产品先行交付，受让人分期付款，但实务中，只要房地产预售合同明确规定 分期收款形式以及还款日期，并且还款日大部分在交付开发产品同时或以后，主管税局也 无特别规定，也可以将其视同分期收款销售。 土地增值税暂行条例实施细则规定，对在项目全部竣工结算前取得的转让房地产的收入，可以预征土地增值税。从这条规定来说，上述内容也适用于土地增值税预缴的规定。 7.计税成本的归集、分配与汇总 计税成本的归集、分配与汇总，主要是按照 31 号文件规定的方法操作，如果房

11、地产企业为 了适应其开发特点，而涉及到特殊的方法或者混合使用规定的方法，则应征得主管税局的 同意。计税成本具体分配原则和方法不是本文论述重点。 8.招待费、广告宣传费计算基数 预售开发产品的计税收入，可以作为招待费、广告宣传费的计算基数。 9.所得税汇算清缴纳税申报表填表模式 由于目前尚未出现为房地产企业专门设计的所得税纳税申报表，所以在实务中，涉及本文 所论述的问题，在所得税纳税申报表中有不同的填报方式，主要有北京模式、沈阳模式， 大连模式，青岛模式等等，虽然填报方法各异，但殊途同归，最终对所得税的影响都是一 样的，本文采用北京模式。 二、举例说明 ABC 房地产开发公司系上市公司，执行企业

12、会计准则，所得税税率为 25%，流转税综合税 率 5.6%，土地增值税预缴综合税率 2%，预计计税毛利率 10%。具体资料如下： 综合类： 该企业在同一块土地上分期开发两个房地产项目，一期项目 2013 年 1 月开工，同年 8 月开 始预售，2014 年 3 月完工，2014 年 5 月开发产品开始交付使用；二期项目 2013 年 9 月开 始动工，2014 年 2 月开始预售，2014 年尚未完工。 一期项目总可售面积 20000 平方米，2013 年，预售 12000 平方米，2014 年 13 月预售 3000 平方米，其余 5000 平方米截止 2014 年年末全部销售完毕。 收入类

13、： 一期项目，2013 年通过签订意向书收取订金 100 万元，通过签订房地产预售合同收取 首付款 4000 万元，该合同总金额 8000 万元；2014 年 13 月，通过签订房地产预售合 同收取首付款 1000 万元，该合同总金额 2000 万元，45 月通过签订房地产销售合同 收取首付款 2000 万元（已签订 100 万元意向书的则改签正式合同） ，该合同总金额 4000 万元，凡未收回销售款，在 2012 年 3 月完工后陆续收回，截止 2014 年年末，全部收回。 二期项目，2014 年通过签订意向书收取订金 500 万元，通过签订房地产预售合同收取 首付款 6000 万元。 成本

14、类： 一期项目全部计税成本 9000 万元，其中预提的公共配套设施成本 500 万元，实际成本为 550 万元。 费用类： 2013 年发生广告宣传费 700 万元，招待费 200 万元，管理人员工资等 300 万元，办公费 100 万元；2014 年发生广告宣传费 100 万元，招待费 200 万元，管理人员工资等 300 万元， 办公费 200 万元。 注册税务师首先取得该公司记账凭证及明细账等资料进行审核，并与纳税申报表核对。 1.2013 年该公司有关会计处理 借：银行存款 4100 贷：预收账款订金 100 房款 4000 借：应交税费应交土地增值税 80 应交营业税等 229.6

15、贷：银行存款 309.6应交土地增值税40002%80 万元，应交营业税等流转税41005.6%229.6 万元。 因为计税收入不包括 100 万元订金，所以纳税调减税金也不应包括 5.6 万元（1005.6%） 。借：管理费用广告宣传费 700 招待费 200 办公费 100 工资薪金等 300 贷：银行存款 1000 应付职工薪酬 300 借：应付职工薪酬 300 贷：银行存款 300 借：递延所得税资产 100 贷：所得税费用 100 借：所得税费用 76 贷：递延所得税负债 76 该公司递延所得税资产400010%25%100 万元 该公司递延所得税负债（309.65.6）25%76 万元 2.2013 年应纳税所得额确定及纳税申报表填报 税前可扣除的广告宣传费限额400015%600 万元，实际发生 700 万元，本年度可扣除 600 万元，100 万元结转下年度扣除。 税前扣除招待费限额40000.5%20 万元，本年发生额的 60%20060%120 万元， 税前可扣除 20 万元。 应纳税