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1、浅谈对现行事业单位会计制度的改革浅谈对现行事业单位会计制度的改革浅谈对现行事业单位会计制度的改革2010-3-12 9:45 殷志刚 我国现行事业单位会计制度自颁布实施至今，对规范事业单位会计核算，加强事业单位财务管理起到了巨大的作用。但随着我国国内经济不断发展和事业单位体制改革不断深入，现行的事业单位会计制度已远远滞后于我国财政管理体制改革和事业单位体制改革的步伐，适用的会计环境也发生了很大变化，使得现行的事业单位会计准则和制度呈现出不少弊端，事业单位会计制度改革势在必行。一、现行事业单位会计制度存在的主要问题 （一）关于会计原则 现行事业单位会计制度以收付实现制为会计核算基础，不能充分、完
2、整地核算和反映事业单位的所有资产、负债，对事业单位的风险管理和控制、各项业务和管理活动的绩效评估造成了不利的影响，严重影响了事业单位的会计信息质量，从而导致会计信息缺乏真实有效性：一是不能如实反映单位的资产和负债。事业单位会计采用收付实现制，收入、支出仅包括以现金实际收入和支付的部分，虽然能客观地反映事业单位的现金流量，但却不反映那些本期已经发生，但尚未用现金支付的部分，如一些事业单位拖欠的工程款；也不反映应由本期负担，以后年度偿还的债务，如借款利息，这就使得当期收入和成本费用反映不真实；单位的资产和负债反映不全面。二是经常存在每个会计年度内收支项目不配比的情况。如固定资产的大修理费并非每年都
3、会发生，而固定资产的使用损耗是逐年发生的。在对固定资产进行大修理的年度，根据收付实现制将修理费直接计入支出，造成当年支出增大，结余减少；同样，有些收人是本期一次性收取，但要涉及若干期如培训费收入，在培训费收取的当期，收入有大幅增长，以后则可能出现负增长现象，特别是在各期培训费收入相差较大的情况下，问题尤为突出。使得当期收支不配比，计算的结余就不具备可比性。三是在收付实现制下，事业单位只能在实际收到付款单据时按付款金额确认和计量购入的材料物资，对未支付货款、但已收到的物资，不登记入账，不利于对各项物资进行全面管理；对仅支付部分款项的物资，也只能按付款单据中的实际支付金额确认和计量，显然不能对采购
4、业务进行确切地反映。四是成本、费用的核算不准确。事业单位对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算，难以对非经营性业务进行正确的资金使用绩效评价与考核。这不仅不利于事业单位的内部管理和国家预算资金的有效使用，而且容易造成国有资产的流失。另外，虽然经营性业务要进行成本核算，但由于两种业务通常混杂在一起，费用难以合理分摊，成本的核算极不准确，难以反映各项业务实际成本的发生情况。这既不利于加强事业单位的内部管理，也不能使预算内资金得到合理有效的使用。 （二）关于会计核算 1.固定资产核算问题 （1）固定资产折旧。事业单位会计制度没有对固定资产是否计提折旧做出明确的规定，会计制度通用科目中没有折旧这
5、一科目。在实务操作中，事业单位一般不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，为了保证固定资产的更新和维护，而是按照收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分。这种核算方式存在着以下弊端：一是价值背离。随着使用时间的延长，账面价值与现时净值会随着时间的推移差额越来越大。二是虚增净资产。随着固定资产的磨损，以账面原值反映固定基金，使资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际现有生产能力状况，虚增净资产。三是成本不完整。事业单位的固定资产不提折旧，业务活动成本相应也不包括折旧费用，使得成本核算不完整。一方面，事业单位在购建固定资产时，虚增了事业成本；另一方面，固定资产不计提折旧，人为降低了取得相应收入的
6、成本，虚增了盈余，且不能真正体现会计核算的配比原则。四是按收入的比例提取修购基金，不足以维持固定资产的更新和维护，且缺乏科学合理的计提依据。 （2）购置固定资产。制度规定，单位购置固定资产应根据资金来源渠道分别列支，通过两组分录反映：支付款项时，借记“事业支出” 、 “专款支出” 、 “专用基金修购基金”等科目，贷记“财政补助收入-财政直接支付” 、 “零余额账户用款额度” 、 “银行存款”等科目；固定资产入账时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。上述会计处理存在两个不足：一是以银行存款购置固定资产，实质上并没有引起资产减少，只是资产存在形态的一种转换。而借记“事业支出” ，势必虚增
7、了单位的费用支出，且期末要将该项支出转入“事业结余”账户，参与事业单位的结余分配，又虚减了单位结余，有违真实性原则。二是两组分录之间没有一定的勾稽关系，不能确切明了地反映业务内涵。由于只是制度的一种硬性规定，在实际业务处理中，不少单位会计往往做了付款分录，忘记做固定资产入账分录，其结果是导致账外资产形成，容易导致国有资产流失。 2、无形资产核算问题 （1）无形资产核算方法不完备，各事业单位都缺乏严密的无形资产核算体系，不能客观、真实地记录、反映事业单位财务状况。 按现有制度规定，对于实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在受益期内平均摊销，分期计入经营支出。对于实行内部成本核算的事业单位，无
8、形资产在受益期内平均摊销是合理可行的，但对于不实行内部成本核算的事业单位，无形资产摊销一次计入事业支出的会计处理尚有商榷之处。不实行内部成本核算的事业单位在核算无形资产时，只是通过借记、贷记“无形资产”科目最终转入“事业支出” ，当期“无形资产”账户余额为零，作为资产组成部分的无形资产也就不能在会计报表中客观、真实地记录、反映其存在。由于会计报表和账户未列示无形资产状况，容易导致会计信息失真，就不实行内部成本核算的事业单位单位而言，不利于单位内部对这些无形资产的控制、监督管理；就国家而言，不利于国有资产的宏观管理，容易造成国有资产的流失。例如事业单位因发展需要向国家、集体新征用土地，以支付土地
9、出让金、补偿费等方式取得土地使用权，单位对征用的土地享有长期利用、经营的权利。事业单位在取得以上无形资产时，少则几万元，多则几千万元，不实行内部成本核算的事业单位，如果将取得的这些无形资产一次摊销，直接计入事业支出，当月的会计报表和次年的会计账簿中无形资产账户都不能反映无形资产的存在，这些无形资产就成为事业单位拥有的账外资产。 （2）不能满足事业单位利用无形资产对外投资的会计核算需要。制度规定，事业单位向其他单位投入的无形资产，按双方确定的价值，借记“对外投资”科目，按账面原价，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记或贷记“事业基金投资基金”科目；同时按无形资产账面价值，借记“事业基金一般基金”
10、科目，贷记“事业基金投资基金”科目。不实行内部成本核算的事业单位，在取得无形资产时，已将取得的无形资产一次摊销，直接计入事业支出，无形资产账户余额为零。那么，不实行内部成本核算的事业单位，若干年后将无形资产对外投资时，按制度规定借记“对外投资”科目，按账面原价，贷记“无形资产”科目，就会碰到两个问题，一是如何“按账面原价”确定对外投资无形资产的原价？因为对外投资时无形资产账户余额为零；二是会出现“无形资产”科目有贷方金额没有借方金额，期末余额为贷方的现象，这样既使人费解，也违反了无形资产账户期末余额为借方的规定。 3.事业单位结余的问题。 事业单位会计准则 （试行）第三十一条规定：事业单位的净
11、资产是指资产减去负债的差额。包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。 （1）专用基金是事业单位按规定提取或者设置的具有专门用途的资金，主要有：修购基金、职工福利基金、医疗基金和住房基金。如：某事业单位有从事专门业务活动的人员 100 人，按照财政部门规定的公费医疗经费人均年度预算定额标准 400 元提取医疗基金40000 元。做会计分录借：事业支出社会保障缴费 40000；贷：专用基金医疗基金 40000.我们知道，净资产属于剩余权益，归法人所有，但职工福利基金和医疗基金属于负债性质，只能用于职工福利医疗等方面。将负债列入净资产核算，显然是不合适的。 （2）修购基金的问题。现行事业事业单位会
12、计制度规定，提取修购基金时，借记“事业支出” ，贷记“专用基金修购基金”。这使得固定资产价值两次被列入支出：如前所述，购置固定资产时，已经借记“事业支出” ，贷记“银行存款”等，而此处又一次借记“事业支出” ，造成虚增事业支出。 （3）在事业单位会计制度中，所得税是对事业单位收益的一种分配，按照规定，事业单位通过经营活动取得的收入，应该在年终应交所得税，会计分录为借：结余分配应交所得税；贷：应交税金应交所得税。而在企业会计制度中，所得税是企业为取得收入而发生的一项费用，会计分录为借：所得税；贷：应交税金应交所得税。而现行的办法，不能清晰的反映事业单位的支出情况，也不接近于国际上的处理方式。 （
13、三）关于会计报表问题 与企业会计报表相比，事业单位会计报表两个最大的特点是：一是从会计报表体系上看，事业单位不编制现金流量表；二是从具体会计报表的结构上看，资产负债表采用“科目余额表”的结构形式。这两点表现出事业单位会计制度在会计报表方面的不足和缺陷。现金流量表所表现出的特殊作用是其他任何一张会计报表都不能替代的。首先，现金流量表已经成为与会计主体有利益关系的各方了解其现金变动及支付能力的重要报表，企业编制现金流量表主要是将以权责发生制为基础的收支调整为以现金收付为基础的收支，所以相对来说难度较大，但事业单位有很多业务就是以现金收付为基础确定收支的，因而其编制相对比较容易；其次，事业单位尤其是
14、实行内部成本核算和有经营性业务的事业单位，由于对这一部分业务采用了权责发生制的原则进行处理，使得其收支表中的收支不能反映现金收支的真实情况，而出资者及管理部门了解事业单位情况的一个重要方面就是可支用现金额。从这个角度看，事业单位编制现金流量表显得非常重要。 资产负债表的结构问题。资产负债表是静态的时点报表，反映的是某一特定日期的财务壮况的报表，它所表示的必然是一个时点而非时期。但是，事业单位规定的资产负债表项目列示不科学，格式采用的是“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡原理，实际上是会计科目余额平衡表，不符合资产负债表的定义，既包括资产、负债和净资产三类要素，也包括了“收入、支出”这类属于
15、特定时期的动态项目，从而使这张表失去了原来的含义。作为反映单位一定时点的财务状况的静态报表，列示收支类项目是不必要的，同时也与收入支出表重复。因此这种格式的资产负债表需要改进，使之符合惯例要求。 三、改进现行事业单位会计制度的对策 随着社会主义市场经济体制的完善和公共财政框架的构建，为了更好地规范会计核算，实施财务监督，强化资金管理，完善国库集中收付制度，笔者针对现行事业单位会计制度存在的弊端，提出以下改进建议。 （一）实行统一的权责发生制 权责发生制是新公共管理体制下事业单位会计改革的方向。根据权责发生制原则，收入只有在提供服务时才加以确认，而且在接受服务以后，就应该将相应的义务确认为当期费
16、用，并将其作为债务列入资产负债表，这样，财务报表就要完整地反映单位的财政状况和运行成果，同样，权责发生制要求在资产负债表上确认所有的经济资源，以便于对有关资产的管理和维护。 （二）改进相关会计要素的核算 1.固定资产折旧。笔者认为，固定资产核算方式的改进可以借鉴现行企业会计制度的规定，取消“专用基金修购基金”科目，设置“累计折旧”科目；对固定资产计提折旧，并列入资产负债表中，作为固定资产原值的减项，充分体现固定资产净值，以反映固定资产的新旧程度。计提折旧时，将固定资产的原值扣除其预计净残值的余额，在固定资产预计使用年限内，选择合理的折旧方法进行摊销，将每月应摊销的折旧价值作为费用计入有关的成本或支出中，从相应的收入中得以补偿。计提折旧时，借记：“事业支出折旧费” 、 “经营支出折旧费” 、 “成本费用折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。 2.改进固定资产核算。固定资产核算可与企业会计制度同步，没有必要保持固定资产和固定基金的对应关系，由此建议取消“固定基金”科目。购置固定资产不需按资金来源列支，可象企业会计一样，购置入时，
