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1、2010 年注会年注会综综合合阶阶段考段考试辅导试辅导 综合讲解（上）综合讲解（上） 第 1 页第五部分第五部分 资产减值及会计估计审计实务资产减值及会计估计审计实务资产减值准则的规定资产减值准则的规定当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值 损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。企业会计准则第 8 号资产减值（以下简称资产减值准则）主要规范了企业下列非流动 资产的减值会计问题：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式 进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商 誉；（7）
2、探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内 部信息来源两方面加以判断：从企业外部信息来源来看，属于资产可能发生减值的迹象的主要有：（1）如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用 而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发 生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现 金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；（4 4）企业所有者权益的账面价值远高
3、于其市值等。）企业所有者权益的账面价值远高于其市值等。从企业内部信息来源来看，属于资产可能发生减值的迹象的主要有：（1）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（2）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（3）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净 现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原 来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营 或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等。上述列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定
4、资产可能 发生减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回 金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业 合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有 较大的不确定性，为了避免资产价值高估，及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失， 如实反映企业财务状况和经营成果，对于这些资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试
5、。 另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进 行减值测试。【例】W 公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品的销售以 W 公司仓库为交货地点。 W 公司日常交易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工控制相结合的方式。B 注册会计师负 责审计 W 公司 208 年度财务报告。资料一：B 注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的 W 公司情况及其环境，部分内容摘录 如下：2010 年注会年注会综综合合阶阶段考段考试辅导试辅导 综合讲解（上）综合讲解（上） 第 2 页（5）W 公司于 208 年 7 月完工投入使用的一个仓库被有关部门认定为违章建筑
6、，被要求在 209 年 6 月底前拆除。要求：（1）针对资料一（1）至（7）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列 事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并分别说明该风险属于财务 报表层次还是认定层次。如果认为属于认定层次，指出相关事项主要与哪些财务报表项目的哪些认 定相关。事项序 号是否可能表明存 在重大错报风险 （是/否）理由重大错报风险属 于财务报表层次 还是认定层次 （财务报表层次/ 认定层次）财务报表项目及 相关认定（5）是使用不久的仓库将被拆除， 但没有计提固定资产减值准 备，可能存在高估固定资产 和低估资产减值损失的风险认定层次固定资产/计
7、价 资产减值损失/完 整性第一节第一节 会计估计的审计会计估计的审计 注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第 1211 号了解被审计单位及其环境并评 估重大错报风险的规定，确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。一、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序一、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序（一）针对会计估计的风险评估程序（一）针对会计估计的风险评估程序注册会计师可以针对会计估计实施下列风险评估程序：1.了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。2.了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。注册会计师可以询问管理层是 否已考虑下列情况的变化：（1）企业可
8、能已从事需要作出会计估计的新型交易。（2）需要作出会计估计的交易条款可能已改变。（3）适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求可能已发生变化。（4）法规或管理层无法控制的其他变化可能要求管理层修订原有的会计估计或作出新的会计 估计。（5）需要作出会计估计的新情况或事项。3.了解管理层作出会计估计的过程，包括作出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会 计估计的不确定性造成的影响。4.4.复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。（二）针对会计估计的进一步审计程序（二）针对会计估计的进一步审计程序在审计会计估
9、计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：1.复核和测试管理层作出会计估计的过程。2.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较。3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项。2010 年注会年注会综综合合阶阶段考段考试辅导试辅导 综合讲解（上）综合讲解（上） 第 3 页二、复核和测试管理层作出会计估计的过程二、复核和测试管理层作出会计估计的过程在复核和测试管理层作出会计估计的过程时，注册会计师应当按照下列步骤实施审计程序：（一）评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设1.评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。2.考虑获取外部审计证据。外部审计证据由于来源独立，可靠性更强，可
10、以成为评价会计估计恰当与否的证据。3.评价被审计单位对数据的分析。注册会计师应当评价被审计单位是否对收集的数据进行恰当的分析，并将其作为确定会计估计 的合理基础。4.评价会计估计使用的主要假设是否有合理的依据。在评价会计估计依据的假设时，注册会计师主要考虑：（1）根据以前期间的实际结果，判断这些假设是否合理；（2）这些假设是否与其他会计估计依据的假设一致；（3）这些假设是否与管理层合理可行的计划一致。此外，注册会计师对主观的、容易引起重大错报的或对情况变化敏感的假设应引起特别关注。 如未来利率、汇率等指标的变化，注册会计师应对这些会计估计依据的假设的合理性作出审慎评估。5.考虑利用专家的工作。
11、6.6.复核会计估计公式的持续适当性复核会计估计公式的持续适当性在很多情况下，被审计单位采用计算公式作出会计估计。（二）测试会计估计的计算过程（二）测试会计估计的计算过程（三）将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较（三）将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较在可能的情况下，注册会计师应当将被审计单位以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比 较，以实现下列目的：1.获取有关会计估计程序和方法 （包括相关的控制活动）总体可靠性的审计证据。2.考虑是否需要调整会计估计公式。3.评价会计估计与实际结果之间的差异是否已经量化，如有必要，是否已作适当调整或披露。（四）考虑管理层对会计估计的批准
12、程序（四）考虑管理层对会计估计的批准程序重要的会计估计通常需要取得管理层的复核和批准，这也是被审计单位内部控制的一部分。注 册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次的管理层执行，并在支持作出会计估计的书面文 件中留下证据。三、运用独立估计三、运用独立估计1.如果被审计单位未建立与会计估计相关的控制政策和程序，注册会计师无法通过复核和测试 管理层作出会计估计的过程验证会计估计的合理性，也不存在能够印证会计估计的期后事项，注册 会计师应当考虑运用独立估计与被审计单位作出的会计估计进行比较，以检验管理层作出的会计估 计的合理性。2.如果复核和测试管理层作出会计估计的过程以及复核期后事项不足以为注
13、册会计师审计会计 估计提供充分、适当的审计证据，注册会计师也需要考虑运用独立估计。3.如果具备专业胜任能力，注册会计师可以自行作出独立估计。四、复核期后事项四、复核期后事项2010 年注会年注会综综合合阶阶段考段考试辅导试辅导 综合讲解（上）综合讲解（上） 第 4 页资产负债表日后至审计完成之前发生的交易或事项，可能为注册会计师审计会计估计提供审计 证据。复核期后事项可能为会计估计提供结论性的审计证据。但在审计工作完成之前，并不一定会 出现为会计估计提供进一步证据的事项，因此，该程序的使用范围较为有限。注册会计师在复核期后事项时，需要对两类不同的期后事项加以区分：第一类期后事项是指能够为被审计
14、单位资产负债表日会计估计合理与否提供进一步证据的事项。第二类期后事项是指被审计单位资产负债表日后至审计工作完成前发生的不影响被审计单位资 产负债表日会计估计的事项。五、评价审计程序的结果五、评价审计程序的结果（一）对影响作出会计估计时使用的假设和数据的重大期后交易或事项的考虑会计估计的合理与否在很大程度上取决于作出会计估计时依据的数据及假设。因此，注册会计 师应当考虑是否存在影响作出会计估计时使用的假设和数据的重大期后交易或事项。（二）对会计估计差异的合理性进行评价如果依据审计证据得出的估计结果与包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当 区分不同情况确定是否需要调整该项差异：如果认为
15、该项差异是合理的，则该项差异可能不需要调 整；如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整。特殊情况下，如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能 对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。这里的“各项差异合 理但均偏向一个方向”是指单独来看各项差异的金额虽然合理，但都会高估收入或资产，或是低估 成本或债务。【案例 1】一、公司背景一、公司背景三江水电公司是国有法人成立的有限责任公司，主要经营业务系水利发电。截至 2009 年 l2 月 31 日，三江水电公司的资产总额为 450000 万元，负债总额为 340000 万元，20
16、09 年度利润总额 为 3000 万元。二、公司的经济事项及会计处理二、公司的经济事项及会计处理三江水电公司资产中主要构成为固定资产，其中大坝资产金额 350000 万元，按 60 年计提折旧、 净残值为 2%，年折旧额为 5717 万元。该公司以前年度财务报表未经审计，本年按照股东要求，需 要提交经审计的财务报表，故本年聘请南海会计师事务所对其财务报表进行审计。三、注册会计师对固定资产实施的审计程序三、注册会计师对固定资产实施的审计程序1.检查固定资产折旧政策是否一贯执行，根据公司的折旧政策重新测算了大坝的应计累计折旧， 并实施了与三江水电公司账面累计折旧核对的工作。2.通过检查大坝决算文件及大坝运行记录、观察大坝运行情况，得出资产存在且状
