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1、继前几天与大家分享后今天继续与大家分享，今天我们来探讨下非货币资产交换的问 题，投资性当地产作为非货币性资产，有其会计核算上的特殊性，因此我们今天就投资性 房地产非货币性资产交换过程中会计税务处理问题进行剖析，我们今天采用案例方式进行 剖析。案例案例 1：A 公司和 B 公司不具有关联关系，A 公司 2014 年 1 月 1 日将自己持有的固定资产核算的房屋用于出租，由于该房屋所在城市房地产市场活跃，可以取得公允价 值，因此该按投资性房地产公允价值核算，出租当月固定资产原值 1000 万，已提折旧 200 万，该房产 2009 年 12 月 31 日购入，使用年限为 20 年，假设无残值，出租
2、当月房地产公 允价值为 1200 万，2014 年年末投资性房地产公允价值为 1300 万；2015 年 1 月 1 日 A 公 司以该投资性房地产和货币资金 200 万作为对价，从 B 公司取得 C 公司 100%股权，完成 对 C 公司的非同一控制下控制，取得 C 公司股权当日 C 公司股权的公允价值为 1300 万元， 净资产账面价值为 1000 万元。站在 A 公司角度，分析如下： 2014 年会计分录如下： 借：投资性房地产 1200 累计折旧 200 贷：固定资产 1000其他综合收益 400借：投资性房地产 100 贷：公允价值变动损益 100借：所得税费用-递延所得税费用 37
3、.5（150*25%） 其他综合收益 100（400*25%） 贷：递延所得税负债 137.5（550*25%）2014 年会计处理及企业所得税分析： 会计处理上，2014 年末投资性房地产的账面价值为 1300 万，计税基础为 1000-200- 1000/20=750 万元，会计税务差异为 1300-750=550 万元，差异应确认递延所得税负债，由 于差异部分 400 万元计入其他综合收益，且确认递延所得税负债也应确认其他综合收益， 剩余差异部分确认所得税费用。 税务处理上，本年税务上应确认折旧费用为 1000/20=50 万，应在当期企业所得税前纳 税调减，公允价值变动损益 100 万
4、在企业所得税前应纳税调减，合计在 2014 年度企业所得 税前纳税调减 150 万元。2015 年会计分录如下： 借：长期股权投资-C 公司 1500 贷：其他业务收入 1300 银行存款 200借：其他业务成本 800 其他综合收益 400 公允价值变动损益 100 贷：投资性房地产 1300借：递延所得税负债 137.5 贷：其他综合收益 100所得税费用-递延所得税费用 37.52015 年会计处理及企业所得税分析： 会计处理上，A 公司以投资性房地产和银行存款换入 B 公司持有的 C 公司股权，支付 的货币性资产补价占换出资产公允价值的比例为 200/（1300+200）=13.33%
5、,低于 25%，符 合非货币性资产交换条件，按照非货币性资产交换处理，换入资产的入账价值以换出资产 和补价的公允价值确认，长期股权投资的初始入账价值为 1500 万元，并且按照非同一控制 下合并，应确认长期股权投资的初始入账价值同样为支付的对价的公允价值确认，两种方 式下长期股权投资的入账价值不存在差异。 税务处理上，由于取得长期股权投资支付的对价全部为非股权支付，不符合特殊性税 务重组条件，因此换入资产长期股权投资的入账价值为换出资产的公允价值 1300+200=1500 万元，会计税务不存在差异，本期将其他综合收益和公允价值变动损益结 转其他业务成本，结转后其他业务成本为 800 万元，以
6、前年度确认的递延所得税负债应转 回，本期换出投资性房地产税务上应确认损益为 1300-750=550 万元，会计确认损益为 1300-800-100=400 万，当期差异为 550-400=150 万，税法规定，非货币性资产对外投资， 非货币性资产转让所得，可在不超过 5 年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额， 在 2015 年我们认为首先应将非货币性资产转让所得会计税务差异 150 万元纳税调增，然后 将税务上非货币性资产转让所得分五年扣除，本期纳税调减 550/5*4=440 万元，合计应纳 税调减 440-150=290 万。由于非货币性资产交换是否具有商业实质影响其会计处理的原
7、则，取得股权投资是否 为同一控制下其会计处理也不尽相同，现在再分享一个案例，其中存在的会计处理的争议 与企业所得税的调整与大家作下探讨。案例案例 2:A 公司和 B 公司不具有关联关系，A 公司和 B 公司均为酒店行业，A 公司2014 年 1 月 1 日将自己持有的固定资产核算的房屋用于向 B 公司增资，由于该房屋所在城 市房地产市场活跃，可以取得公允价值，投资当日固定资产原值 1000 万，已提折旧 200 万， 该房产 2009 年 12 月 31 日购入，使用年限为 20 年，假设无残值，投资当日房地产公允价 值为 1400 万，为了扩大地区影响力和获取 B 公司的酒店品牌，A 公司以
8、该房产和银行存款 100 万元对 B 公司增资，B 公司 2014 年账面净资产账面价值和公允价值为 50 万（主要为 货币性资产），增资后 B 公司的股权结构为，A 公司股权比例为 96%，原股东股权比例为 4%，A 公司完成对 B 公司的非同一控制下控制，站在 A 公司角度，分析如下：2014 年会计分录如下： 按照非货币性资产交换会计处理如下： 借：长期股权投资-B 公司 900累计折旧 200 贷：固定资产 1000 银行存款 100借：递延所得税资产 150（600*25%）贷：所得税费用-递延所得税费用 150按照非同一控制下控股合并会计处理如下： 借：长期股权投资-B 公司 15
9、00累计折旧 200 贷：固定资产 1000营业外收入 600 银行存款 1002014 年会计处理及企业所得税分析： 会计处理上，本人第一种观点：首先，A 公司以固定资产和银行存款换入 B 公司股权， 支付的货币性资产补价占换出资产公允价值的比例为 100/（1300+100）=7.14%,低于 25%， 符合非货币性资产交换条件，按照非货币性资产交换处理，其次，由于换入资产 C 公司股 权主要是其投入的固定资产，换入资产与换出资产在未来现金流量在风险、时间和金额方 面不存在显著不同，因此换入资产的入账价值应以换出资产的账面价值确认，长期股权投 资的初始入账价值为 1300+100=1400
10、 万。 会计处理上，本人第二种观点，本次构成非同一控制下控股合并，长期股权投资的入 账价值为支付的对价公允价值，即换出资产公允价值和支付的补价，长期股权投资初始入 账价值为 1400+100=1500 万。 两种会计处理下希望与大家做个探讨，包括其他非货币性资产的交换也会存在该问题。企业所得税处理上，本人第一种观点：会计上按照不具有商业实质的非货币性资产交 换处理，由于取得长期股权投资支付的对价全部为非股权支付，税务上不符合特殊性税务 重组条件，换入资产长期股权投资的入账价值为换出资产的账面价值和补价 800+100=900 万元，税务上入账价值为 1400+100=1500 万元，长期股权投
11、资账面价值和计税基础为 1500-900=600 万，应确认递延所得税资产为 600*25%=150 万；本期换出固定资产税务上应 确认损益为 1400-800=600 万元，会计确认损益为 0 万，当期资产转让所得会计税务差异为 600-0=600 万；而且根据税法规定，非货币性资产对外投资，非货币性资产转让所得，可 在不超过 5 年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，在 2015 年我们认为首先应 将非货币性资产转让所得会计税务差异 600 万元纳税调增，然后将税务上非货币性资产转 让所得分五年扣除，本期纳税调减 600/5*4=480 万元，合计应纳税调减 600-480=120
12、 万。 企业所得税处理上，本人第二种观点：A 和 B 公司在合并前不存在关联关系，会计上 按照非同一控制下控股合并处理，由于取得长期股权投资支付的对价全部为非股权支付， 税务上不符合特殊性税务重组条件，非同一控制下取得长期股权投资的入账价值为换出资 产的公允价值和补价 1400+100=1500 万元，税务上计税基础为 1400+100=1500 万元；本期 换出投资性房地产税务上应确认损益为 1400-800=600 万元，会计确认损益为 1400-800=600 万，当期资产转让所得会计税务差异为 600-600=0 万；税法规定，非货币性资产对外投资， 非货币性资产转让所得，可在不超过
13、5 年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额， 将税务上非货币性资产转让所得分五年扣除，本期企业所得税前纳税调减 600/5*4=480 万 元。案例案例 3:甲公司和乙公司同受同一方最终控制，2014 年 1 月 1 日，甲公司持有 A公司 100%股权，乙公司持有 B 公司 100%股权，甲公司持有 A 公司股权的投资成本为 7000 万元（公允价值为 8000 万），为 2010 年全资投资设立，乙公司持有 B 公司股权投资成本 为 8500 万元（公允价值为 9000 万），在最终控制方合并财务报表中的账面价值为 8500 万，为 2009 年全资投资设立，2014 年甲公司以 A
14、 公司股权和外加补价 2000 万换入乙公司 持有的 B 公司股权，站在甲公司角度，分析如下： 按照非货币性资产交换会计处理如下： 借：长期股权投资-B 公司 9000 贷：长期股权投资-A 公司 7000投资收益 1000银行存款 1000借：所得税费用-递延所得税费用 250(9000-8000)*25% 贷：递延所得税负债 250按照同一控制下控股合并会计处理如下： 借：长期股权投资-B 公司 8500 贷：长期股权投资-C 公司 7000银行存款 1000资本公积 500借：所得税费用-递延所得税费用 125(8500-8000)*25% 贷：递延所得税负债 1252014 年会计处理及企业所得税分析： 会计处理上，本人第一种观点：首先，甲公司以长期股权投资-A
