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1、关于执行关于执行企业会计制度企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（三）和相关会计准则有关问题解答（三）近年来，随着企业会计制度及相关会计准则（以下简称“会计制度及相关准则”） 的陆续发布实施，有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化；同时，国家税收政策 改革过程中，根据市场经济的发展和企业的现实情况也对企业所得税法规做出了一些调整。 由此，使得会计制度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标准与企业所得税法规 的规定产生了某些差异。对于因会计制度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标 准与税法规定的差异，其处理原则为：企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则 的规定对各项会计要素
2、进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确 认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额。企业 在计算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额（即，“利润表” 中的“利润总额”，下同）的基础上，加上（或减去）会计制度及相关准则与税法规定就 某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应 交所得税。由于会计与税法的目的不同，对某项收益、费用和损失的确认、计量标准与税法的规 定会存在一定的差异，但如果差异过大， 会增加纳税人进行纳税调整的成本。为此，经协 调，国家税务总局最近下发了关于执行企业会计制度需要
3、明确的有关所得税问题的通 知（国税发200345 号），对贯彻执行企业会计制度需要调整的若干所得税政策作 了进一步明确。现就企业执行会计制度及相关准则，并结合国税发200345 号文件中涉及 的有关问题，对下列交易或事项的会计处理与税法规定的差异所涉及的企业所得税纳税调 整事宜解答如下（下列各项解答仅为就某一交易或事项有关会计处理及其涉及的所得税纳 税调整事项的说明，不包括除该交易或事项以外的其他所得税纳税调整事项）：一、问：企业对外捐款资产在计算所得税时应如何进行会计处理及进行纳税调整？答：按照会计制度及相关准则规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、 原材料、固定资产、无形资产和有
4、价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳 的流转税等相关税费，作为营业外支出处理；按照税法规定，企业将自产、委托加工的产 成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按公 允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视 同销售计算交纳流转税及所得税。捐赠行为所发生的支出除符合税法规定的公益救济性捐 赠，可在按应按纳税所得额的一定比例范围内税前扣除外，其他捐赠支出一律不得在税前 扣除。（一）企业对外捐赠资产的会计处理企业在将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有 价证券等用于捐赠时，应按捐出资产的账
5、面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费 （不含所得税，下同），借记“营业外支出”科目，按捐出资产的账面价值余额，贷记 “原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费 税等相关税费，贷记“应交税金”等科目。涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产 清理”科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应交纳的相关税费等进行核 算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。企业对捐出资产已计提了减值准备的，在捐出资产时，应同时结转已计提的资产减值 准备。（二）纳税调整及相关所得税的会计处理1、纳税调整金额的计算因会计制度及相关准则与税法规定就捐赠资产
6、应记入损益的金额不同而产生的差异为 永久性差异，无论是按应付税款法还是按纳税影响会计法核算所得税的企业，均应按照当 期应交的所得税确认为当期的所得税费用。企业在计算捐赠当期的应纳税所得额时，应在 按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上 ，加上按以下公式计算的因捐赠事项产 生的纳税调整金额：因捐赠事项产生的纳税调整金额=按税法规定认定的捐出资产的公允价值-按税法规 定确定的捐出资产的成本（或原价）-按税法规定已计提的累计折旧（累计摊销额）-捐赠 过程中发生的清理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得税以外的相关税费+因 捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额-税法规定允许税前扣除的
7、公益救济性捐赠 金额企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上按照上述公式计算的纳 税调整金额，即为当期应纳税所得额。2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理企业应按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，确认为当期所 得税费用及当期应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应缴税金-应交所得税”科目。二、问：企业接受捐赠资产应如何进行会计处理及进行纳税调整？答：按照会计制度及相关准则规定，企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度及相关 准则的规定确定其入账价值。同时，企业按税法确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应 交纳的所得税后，计入资本公积，即对接受捐赠的
8、资产，不确认收入，不计入企业接受捐 赠当期的利润总额；按照税法规定，企业接受捐赠的资产，应将按税法规定确定的入账价 值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。企业取得的非货币性 资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴纳确有困难的，经主管税务机关审核确认。 可以在不超过 5 年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。上述“接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值”是指根据有关凭证等确定的、应计 入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额， 不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关 税费；如接受捐赠的资产为货币性
9、资产，则指实际收到的金额。“接受捐赠资产按会计制 度及相关准则规定确定入账价值”是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金 额，包括接受捐赠非货币性的价值（不含可抵扣的增值税进项税额）和因接受捐赠资产另 外支付的构成受赠资产成本的相关税费；如接受捐赠的资产为货币性资产，则指实际收到的金额。这里的货币性资产指现金、银行存款及其他货币资金，除货币性资产以外的资产 为非货币性资产。（一）企业接受捐赠资产的会计处理企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，应通过“贷转资产价值”科目核算。 企业应在“贷转资产价值”科目下设置“接受捐赠货币性资产价值”和“接受捐赠非货币 性资产价值”两个明细科目。企
10、业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“现金”或“银行存款”等 科目，贷记“贷转资产价值-接受捐赠货币性资产价值”科目；企业取得的非货币性资产捐 赠，应按会计制度及相关准则规定确定入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”、 “无形资产”、“长期股权投资”等科目，一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的， 按可抵扣的增值税进行税额，借记“应交税金-应交增值税（进项税额）”科目，按接受捐 赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“贷转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值”科 目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。（二）纳税调整及相关所得税的会计处理1、
11、纳税调整金额的计算企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠资产产生的应计入当期应纳税所得 额的接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值或是经主管税务机关审核确认当起应计入应 纳税所得额的贷转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当期应纳税所得额。2、计算当期应交所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理企业在计算当期应交所得税和所得税费用时，应按以下规定进行会计处理（1）如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额的，企 业应按已计入“待转资产价值”科目的账面余额，借记“贷转资产价值-接受捐赠货币性资 产价值（或贷转资产价值-接受捐赠非货币性资产价值）”科目，按接受捐赠资产按税法规
12、 定确定的入账价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或接受捐赠资产按税法规定确定 的入账价值在抵减当期亏损后（包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的 亏损，下同）的余额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金-应交所得税” 科目，按其差额，贷记“资本公积-其它资本公积（或接受捐赠非现金资产准备）”科目。执行本问题解答后，取消“资本公积”科目的“接受现金捐赠”明细科目，并将“资 本公积-接受现金捐赠”明细科目的余额全部转入“其它资本公积”明细科目。（2）如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过 5 年的期间内 分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算应纳所
13、得税时，企业应按经主管税务机关 审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠额非货币性资产价值部分，借记“待转资产 价值”科目，按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应交所得税，或按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏 损后的余额与现行所得税税率计算的应交所得税金额，贷记“应交税金-应交所得税”科目， 按其差额，贷记“资本公积-接受捐赠非现金资产准备”科目。三、问：企业发生的销售退回涉及的所得税应如何进行会计处理和纳税调整？答：按照会计制度及相关准则规定，企业销售商品发生的销售退回，其相关的收入、 成本等一般应直接冲减退回当其的销售收入和销售成
14、本等。属于资产负债表日后事项涉及 的报告年度所属期间的销售退回，应当作为资产负债表日后调整事项，调整报告年度相关 的收入、成本等；按照税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明， 可冲减退货当其的销售收入。企业年终申报纳税汇算清缴前发生的属于资产负债表日后事 项的销售退回，所涉及的应纳税所得额的调整，应作为报告年度的纳税调整。企业年度申 报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回所涉及的应纳税所得额的调 整，应作为本年度的纳税调整。除属于资产负债表日后事项的销售退回，可能因发生于报 告年度申报纳税汇算清缴后，相应产生会计与税法对销售退回相关的收入、成本等确认时 间不
15、同以外，对于其他的销售退回，会计制度及相关准则的规定与税法规定是一致的。上述“报告年度”是指上年度。例如，某上市公司 2002 年度的财务报告经董事会批准 于 2003 年 3 月 25 日报出，则这里的报告年度为 2002 年度，下同；上述“本年度”是指报 告年度的下一个年度，如本例中是指 2003 年度。因资产负债表日后销售退回可能涉及报告年度申报纳税汇算清缴前或申报纳税汇算清 缴后，企业对资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的销售退回，其所涉及的会 计处理及对所得税的影响应分别以下情况处理：（一）资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得 税汇算清缴之前，
16、则应按资产负债表日后有关调整事项的会计处理方法，调整报告年度会 计报表相关的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额，以及报告年度应交的 所得税。企业应按应冲减的收入，借记“以前年度损益调整（调整主营业务收入或其他业务收 入）”科目，按可冲回的增值税销项税额，借记“应交税金-应交增值税（销项税额）”科 目，按应退回或已退回的价款，贷记“应首帐款”或“银行存款”等科目；按退回商品的 成本，借记“库存商品”等科目，贷记“以前年度损益调整（调整主营业务成本或其他业 务支出）”科目；按应调整的消费税等其他相关税费，借记“应交税金”等科目，贷记 “以前年度损益调整（调整相关的税金及附加）”科目；如涉及到调整应交所得税和所得 税费用的，还应借记“应交税金-应交所得税”科目，贷记“以前年度损益调整（调整所得 税费用）”科目。经上述调整后，将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配-未 分配利润”科目，借记“利润分配-未分配利润”科目，贷记“以前年度损益调整科目。（二）资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得 税汇算清
