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1、论会计监督系统及其运行 【摘要】 会计监督作为一种经济监督形式或活动，是经济监督系统中的 一个组成部分，其本身又构成一个完整体系。会计监督要充分发挥其职能作用， 需建立良好的运行机制。本文首先分析了会计监督系统的构成要素和构成过程， 然后设计和测试了这一监督系统运行机制。 【关键词】 会计监督；系统；监督权；机制 从一般意义上讲，会计监督是指会计作为一种经济监督形式所具有的职能 作 用；但广义地说，它还包括对会计监督活动进行再监督的含义，这时的“会 计监督”就体现了“监督会计”的另一层含义，即会计监督既指会计作为监督 主体所实施的监督活动，也指会计作为被监督对象由其他经济监督形式所实施 的监督
2、1. 一、 会计监督的概况 （一） 会计监督产生的根源 会计监督是一种行为，也是一种权利，如果 行为者没有权力，就无法实施监督。会计监督权来自于两权分离后所形成的委 托代理关系。在企业中，存在着多层委托代理关系，它们之间呈树状结构，一 般的企业具有四个层次：所有者（股东）经理人员，经理人员中层各 职能部门，中层各职能部门普通员工之间分别存在一个委托代理关系。在第一层次中，所有者拥有企业财产的终极所有权，他将财产交与经理人员 经营管理，当然有权监督经理人员；在第二个层次中经理人员将经营权进一步 分解，委托各职能部门行使，当然有权监督各职能部门；第三个层次道理同第 二个层次。在企业外部，国家对国有
3、企业拥有所有权，从而拥有对国有企业的 监督权。在我国，这种监督权是授权财政部门来行使的。同时，国家也授予税 务、审计、人民银行、证券监管、保险监管等部门以会计监督权。 （二） 会计监督的内容 会计监督是经济监督系统的组成部分，其本身也 是一个监督系统。这里，我们主要分析一下构成这一系统的内外两个层面上的 内容，即内部会计监督系统和外部会计监督系统。1、内部会计监督系统是微观层面上的会计监督系统。从目标上看，内部 会计监督的根本目的在于：保证会计资料的真实准确，保证单位资金、财产的 安全、完整，保证单位的各项财务收支及其会计核算符合国家法律、法规和国 家统一的会计制度的规定；从主体上看，内部会计
4、监督的责任主体不仅指会计 机构和会计人员本身，也包括单位法定代表人及内部审计机构和人员等其他机 构或人员。 会计机构和会计人员是内部会计监督的主要执行主体；从客体上 看，内部会计监督的内容主要是单位的会计工作和会计资料及其所反映的经济 业务事项；从方法上看，内部会计监督主要体现为核算监督和制度监督两种手 段。从主要意义上讲，核算监督和制度监督共同构成了内部会计监督系统。核 算监督主要依赖于会计核算职能的发挥，会计机构和会计人员是核算监督的行 为主体，制度监督则主要依赖于单位内部控制制度的完善，单位负责人是其第 一行为与责任主体。 内部会计监督系统的主要意义在于能形成单位的“自控” 机制，在为单
5、位内部服务的同时也有利于维护单位其它利益相关主体的利益。 然而，单位内、外部利益主体之间（如企业经营者与国家、投资者、债权人） 是存在利益冲突的，这种“自控”机制会因单位内部人员的合谋而失效，因而 需要有高效的“外控”机制来保障。因此，在内部会计监督系统的基础上，还 需要外部会计监督系统对经济活动进行再监督。 2、外部会计监督系统是由独立于被监督单位之外的主体来执行的，它以单位整体作为监督的对象，但主要通过对单位内部会计监督的再监督来实施。 外部会计监督系统由社会会计监督和政府会计监督两部分构成。社会会计监督 即指民间审计监督，它是中观层面上的会计监督形式，其主要职责是鉴证单位 会计信息的真实
6、性、合法性和公允性。政府会计监督指由国家有关部门实施的 会计监督，它是宏观层面上的会计监督形式。它要对政府负责，主要包括财政 监督、国家审计监督、税务监督、证券监管、银行监督、保险监管等形式。 各种政府监督检查部门，所针对的单位、监督检查的目的和重点各不相同， 但强调的都是对单位会计活动及会计资料的监督检查，都具有权威性和强制性。 从一般意义上讲，民间会计监督与政府会计监督共同构成了外部会计监督系统。 社会会计监督主要通过对单位会计信息的鉴证来监督单位的经济活动，以实现 为投资者、债权人等社会公众服务的目的；而政府会计监督则主要通过对单位 会计资料及其所反映的经济活动的核查来监督单位的经济活动
7、，以维护国家利 益。 新的会计法就是从系统论的角度对会计监督进行了不同层次的界定，明 确了它是由内部会计监督、注册会计师监督和政府会计监督三位一体的会计监 督体系，而这一体系又是由内部会计监督系统和外部会计监督系统共同构成的。完善的会计监督系统，必须在有效的运行机制下才能充分发挥其职能作用， 这就需要对会计监督系统存在的前提、产生的根源及在此基础上所形成的作用 机制等问题进行分析。 (三)会计监督的层次性 会计监督系统是具有层次性的。这种层次性表现在，会计监督有内部会计 监督和外部会计监督之分。内部会计监督系统主要是指通过会计、内部审计等 对本单位的会计工作和会计资料及其所体现的经济活动进行的
8、经济监督；外部 会计监督系统主要是指国家有关部门、中介组织等在得到授权或者受托的情况 下，对指定单位的会计工作和会计资料及其所体现的经济活动进行的经济监督。（四）会计监督系统内的代理关系 会计监督系统的作用机制是在分析会计监督的存在前提和产生根源的基础 上建立起来的。在公司制企业中，存在着多层代理关系，维护这种代理关系， 是会计监督系统存在并得以有效运转的根本动机。这不仅需要企业内部建立起 有效的会计监督制度，更需要企业会计制度的有效。 经营者对生产经营活动 要进行监督。经理层受所有者之托，经营管理企业，在经理层与各职能部门之 间，存在这样的矛盾：经理层要确保经营管理目标的实现以履行受托责任，
9、而 各职能部门可能只关注自身的利益。那么会产生这样的问题：经营者如何保证 自己目标的实现？如何有效激励并制约下级为自己的目标服务？要对经营管理 活动的各方面情况进行及时了解和有效控制，运用会计监督系统是必不可少的。 在购进、销售、生产、支出、损益形成处理、筹资投资等环节的会计监督，实 际上就是以经营者为主体所实施的行为。 经营者对生产经营活动进行监督是 通过委托会计人员实现的。通过会计监督，以保证会计资料的真实性，保证企 业财产的安全完整，最终保证经营者经营管理目标的实现。在这一层次，会计 人员实施的监督是最基础性的，也是最重要的。但是，在企业的权利制衡结构 中，会计人员处于经理阶层与普通员工
10、的中间层次，处于这样一种地位的会计 人员如何能实施会计监督呢？ 会计人员的监督权因经理人员经营权的进一步 分解而产生。任何层次的监督人都会偷懒，如何保证会计人员会有效运用这一 监督权呢？如果没有良好的约束激励机制，会计人员同样可能会出现“道德风险”和“逆向选择”2，即利用职务便利损公肥私。因此在设计会计监督系统 时，按互相牵制的原则设置会计岗位，通过良好的内部控制制度来防止个别会 计人员的离轨行为。同时，经营者对会计人员有效的监督给予物质上奖励或提 升的机会来激励监督的积极性。会计人员的直接责任人是经理人员，只要经理 人员有足够的利益刺激和恰当的约束机制，这一层监督的运行应当是顺利的。 所有者
11、要通过对经营者业绩的考核与评价实施监督。所有者与经营者由于 各自目标不同，会出现经营者的逆向选择和道德风险。那么就产生了这样的问 题：所有者如何保证自己目标的实现？如何有效激励并制约经营者为所有者的 目标服务？公司的经营管理层是否尽到责任，这是公司治理结构中所要解决的 核心问题。如果不对经营者的经营业绩进行考核与评价，我们所说的对经营者 的监督就只表现在形式上。在这方面会计可以起到不可替代的作用，它可以利 用会计信息考核与评估所有者资产是否保值增值，管理人员有无营私舞弊等。 所有者正是通过会计监督系统的有效运作，把对经营者的监督落到实处。 但是当经理与会计人员出现“合谋”这一较为复杂的情况时，
12、对其实施监 督，首先要考虑经理人员的利益激励问题。在传统的独资、合伙企业，由于经 理人员集所有权和经营权于一身，拥有对企业的剩余索取权，因而经理有足够 的刺激去监督会计人员。在公司制企业中，对经理人员实行待遇丰厚的年薪制， 或采用股票期权等分配方式，将经营者的利益与所有者的利益联系在一起，使 他们在一定程度上利益一致化，从而提高经理层监督的积极性，解决经理人员 与会计人员的“合谋”问题。其次，考虑如何监督经理阶层。 尽管通过激励 机制可以在一定程度上解决经理人员与会计人员的“合谋”问题，但因经理人 员与会计人员属内部代理层次，不触及财产权关系，其“合谋”动机是不可能 完全消除的。解决问题的一般
13、做法是，建立“三权分立”的法人治理结构，由 董事会进行重大问题决策，并借助监事会进行日常监督，另外借助企业外部的 会计监督形式予以监控3. 二、会计监督体系的构建 （一）会计监督的存在的两大前提 1、分析会计监督存在的前提之一：不能不从监督者与被监督者之间的利益 冲突和信息不对称角度入手。监督和被监督之间存在共同的利害关系，但更多 的情况是双方易于形成利益冲突。利益冲突形成会计监督存在的前提之一。利 益冲突的形成原因，从理论上讲，是由于财产所有权与经营权的分离，在企业 内部所有者与经营者之间目标取向不同而形成利益冲突。 所有者将资本投入 到企业，就是要为了使其保值增值，可以综合表述为企业价值最
14、大化。而经营 者的目标与所有者是不一致的，经营者可能更为关心自己的薪金、声望、地位 等。所有者的资本一旦投入企业，就形成法人财产，经营者可以支配这些财产， 经营者在享有经营自主权的同时，自然关注其自身利益。在一般情况下，为在 任期内取得经营业绩，经营者会倾向于采取风险较大的方案甚至是违法经营等 短期行为，而不是采取利于企业长远发展的方案；为提高自身声望与地位，会 不计成本追求企业的规模扩张等。这些做法，会在不同程度上损害所有者的利 益。 正是由于这种利益冲突，需要设计有效的约束机制来保证所有者资本保值 增值的目标实现，会计监督正是在这一需求之下产生的。经营者要以会计资料 报告受托责任的履行情况
15、，所有者以会计报告来衡量自身目标的实现程度，以会计监督防止利益受损。 2、分析会计监督存在的前提之二：监督与被监督之间的信息不对称。根据 非对称信息理论，市场上买卖双方各自掌握的信息是有差异的，通常供方有较 完全的信息，需方有不完全的信息，在这种情况下，有信息优势的一方希望通 过输出对自己有利的信息使自己获利，而较少信息的一方则通过各种手段去获 取信息。在现实生活中，我们经常利用这种信息的不对称规律来达到自利的目 的，这就是经济学所关注的“机会主义”和“损人利己”现象。 在会计上， 有的会计人员及其组织利用这种不对称的信息规律，采取“隐瞒财务信息” 、 “虚假会计信息”等方式进行作弊。具体表现
16、有三：一是会计人员自身利用信 息优势谋取私利； 二是会计人员与经理人员采取合谋的手段进行舞弊。上已 述及，经理人员关注的是自身的收入、声望和地位等，与所有者企业价值最大 化的目标有所不同。在公司制企业中，股东不直接参与企业的经营，是通过财 务报告来了解企业的。而经理人员直接经营企业，掌握企业全面的信息，他们 可以通过隐瞒企业的真实信息来达到自身的目的；三是企业所有者利用信息优 势欺骗企业外部相关利益人。 （二）会计监督体系的构建 尽管企业要通过会计报表向外部披露企业的财务信息，但是企业的真实情 况可能只有企业内部人员知道，这使企业有条件提供假会计资料来偷漏税、骗 取银行贷款或骗取其他信用等。因此，必须构筑监督体系来解决由于这种信息 不对称造成的利益冲突，否则企业不可能正常运转下去。而我们这里所讨论的 信息主要是指会计信息，那么所实施的也必然是会计监督。不进行会计监督， 财务欺诈或会计造假会盛行，使市场交易费用变得
