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1、之一：新法对草案的主要修订 备受关注，历经 10 年动议，在本届人代会期间又几经修订的中华人民共和国企业所 得税法(以下简称新法)将于 2008 年 1 月 1 日起正式实施。现侧重从新旧条款比对入手， 对修订的内容及对实务方面的影响和意义解读如下。 共八章六十条的企业所得税法，与当时提交人大审议时的草案比较，在文字布局上又 得到了较大的修改和变动。章节数量和布局上作了“减三分二”的调整，条款上作了“删 七分二”的修改。 减掉了草案原独立的“收入” 、 “扣除”和“资产的税务处理”三章;并将“应纳税所得 额和应纳税额”分解为独立的两章。使之成为现在的“总则” 、 “应纳税所得额” 、 “应纳税
2、 额” 、 “税收优惠” 、 “源泉扣缴” 、 “特别纳税调整” 、 “征收管理”和“附则”八个部分。 条款的修改分别列示并分析如下：（一）第五条:应纳税所得额的计算，一般以权责发 生制为原则。该条出自（94）财法字第 3 号文件。会计核算的原则除了权责发生制外，还 有包括划分资本性支出与收益性支出的原则。在事关应纳税所得额的计算上，权责发生制 即不是一般原则，也不属唯一原则。 （二）第九条：企业受托加工制造大型机械设备、船舶， 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间跨越纳税年度的，应当按 照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入。此规定仍然源于上述指明文号的文件。 首先
3、，这是一个关于确认劳务收入纳税义务时间的条款。从法律的层面确立应纳税收入的 时间未尝不是一个方向。但企业所得税法中所列举的应纳税收入范围和类型很多。单单将 个中的一个小点写进法文的作法，不仅有片面和顾此失彼之嫌，而且也确实容易匪夷所思。 （三）第二十五条：企业所得税应纳税额的计算公式为：应纳税额应纳税所得额适用 税率减免税额允许抵免的税额。删去此条可能至少有两个方面；一是不符合法文的一 般表述习惯；二是自身的表述也不准确。 （四）第十三条：企业的各项资产，包括固定资产、 无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，一般以历史成本计价。该条的原型出自于 国税发200084 号文件。尽管税收上规定可
4、以也允许与会计制度、准则不一致，但如此以 法律面孔出现的规定，一是会与层次、效力低于法律的会计制度的相关规定相“打架” ，二 是已经与现实和今后涉及资产核算计量原则相抵触。 （五）第十四条：企业重组发生的各项 资产交易，确认为收益或者损失的，相关资产应当按重新确认的价值确定成本。此条来源 于国税法199797 号文件并与国家税务总局令第 6 号有关联。但此条首先所说的企业重组 的概念很模糊，同时这也是一个比较复杂的问题。对企业因改制而涉及税收上问题不仅具 有阶段性而且也难于通过法律对诸多的问题进行规范、明确。 （六）第二十二条：除本法第 二十六条规定外，企业所得税应纳税所得额的计算公式为：应纳
5、税所得额一收入总额一不 征税收入一免税收入一扣除额一允许弥补的以前年度亏损。此条最大的不足应与上述对 （三）的分析相类似。 （七）第六十二条：现行法律、行政法规涉及企业所得税的规定与本 法规定不一致的，依照本法的规定执行。保留此条就意味着保留官僚主义作风的“习惯动 作” ，既然颁布了新的法律，那么就等同否定与新法规定相悖的东西。 所谓的“分二” ，即，将草案中原表述税率的一个条款分解为现在的第四条和第二十八 条。 在实质内容上修订和变动上，下列十个方面最为引人注目：（1）增补了“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”和“符合条件的技术转让所得”两项为可以享受免 征、减征企业所得税的项目；
6、（2）新增了对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按 15%的 一档优惠税率；（3）将公益性捐赠支出税前扣除的比例提高了二个百分点。 （4）取消了 “企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付 的利息”和“企业之间支付的管理费”不得在税前扣除的规定；（5）将企业转让资产的 “转让费用”剔除在税前扣除的范围之外；（6）统一将草案中所涉及“向投资者支付的权 益性投资收益”均改称为“向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益。 ” （7）对因纳税 调整而补征的税款改“加收滞纳金”的作法为“加收利息” ；（8）删除了企业所得税按年 计算之说；（9）明确了自治州、自治县减征
7、或者免征企业所得税的权限；（10）在对于 “超过抵免限额的部分”的处理上，新法删除了原草案中“当期不得抵免，也不得作为费 用扣除” 。 之二：纳税人界定的变革及其影响 新法与既没分章节、且仅有 20 个条款的企业所得税暂行条例（以下简称条例）比较， 可谓是不可同日而语,相提并论。实现体现对企业所得税纳税义务人重大变革上。 纳税人的界定实现了“四个统一” 。一是内外税制统一；二是内资之间涉税处理统一。 对两套内外有别的所得税税制进行统一、合并为众人所熟知。但不太引人关注的另一个统 一是新法废止了“金融、保险企业缴纳企业所得税,依照有关规定执行”的条款（条例第十 八条） 。即，新法不再允许因执行的
8、会计制度不同而另行相待；三是统一了纳税人的分类。 新法将不同类型的企业所得税纳税人统一总分、定位为居民纳税人与非居民纳税人之别； 四是与个人所得税纳税人的界定机理相统一。实行法人税制是企业所得税制改革的方向。 因此，取消了现行内资税法中以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定。引进“居民 企业”和“非居民企业”的概念。实行了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准” 相结合的办法。等等这些，不仅符合国际惯例，而且符合经济全球化的需要。 这些统一和规范，在征管实务层面，除了结束了内外资企业界定、划分之争外，在企 业所得税的实务上，还具有下列现实的意义： （一）废止了“三条件”可解决纳税人之争。现
9、行的条例在界定企业所得税纳税义务 人的表述上，一方面并列使用了“企业” 、 “组织”两个名词，一方面采用了例举的作法， 为企业所得税纳税义务人的判定埋下了隐患。因此，条例在细则中便不得不对“独立核算” 的标准补充规定了“三条件” （指纳税人同时具备在银行开设结算帐户；独立建立帐簿，编 制财务会计报表；独立计算盈亏等条件企业或者组织） 。对于这一作法，新法首先没有简单 地作去“组织”之笔，而是将此附加修改为“其他取得收入”的组织。道理很浅显。其次， 没有再对企业的类型进行列举。笔者认为，这里面包含两个层面的意思。首先，企业所得 税法所要约束的企业，必然应该与公司法以及相关法规中规定的企业的内涵与
10、外延相一致。 即使广义上的企业，也不归税法来界定。税法也不可能对企业的形式、性质作出详尽的例 举。其次，就是既然称之为“企业”就应该认同其具有独立核算或视同独立核算。即，只 要属于依法成立的企业或“其他取得收入”的组织，均应纳入企业所得税的纳税义务人的 范畴。至于国税函发1998677 号文件中所列举的在形式或现象上没有同时具备“三个条件” 的，已无需再在认定上花力气，对于企业而言，主要是应对税务机关所要采取不同的征收 方式而已。 （二）采取的“新标准”可结束“未了税务事宜”之争。这里所指的企业组织形式的 变革主要是针对我国在特殊时期的因企业改制而比较频发出现的企业合并、分立以及被租 赁经营后
11、涉及纳税义务人的认定问题。对于诸如国税发199897 号、国税发19978 号文件 所分别指出的，被吸收合并的企业和存继企业、以新设合并方式合并的企业以及分立后成 立的企业，和全部或部分被租赁经营的以及采取租赁经营的企业，今后判定其是否属于企 业所得税的纳税义务人的标准就只有两条。即， “登记注册地标准”和“实际管理机构地标 准” 。也就是说，无论企业在组织形式上如何变更，只要在发生了变革后现存在的企业是依 照中国法律、法规在中国境内成立，或者外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境 内的企业，均属于我国的居民企业。应依法缴纳企业所得税。是否另行登记注册以及实际 管理机构地是否发生变动，是判
12、定上述企业组织形式或经营方式发生变革后缴与不缴企业 所得税的基本准则。凡是不是以另行登记注册而出现的，原企业就应继续履行所有的企业 所得税纳税义务；凡是以重新登记注册而出现的，重新登记注册的企业的该企业为企业所 得税的纳税人。从法理上界定了纳税人后，就不难处理所谓的“未了税务事宜” 。 （三）明确了“一般不得合并纳税”的原则可化解集团企业所得税的纳税主体之争。 新法第九章在“征收管理”一章，用了第五十四条、五十五条和第五十六条三个条款，对 包括集团企业在内所得税纳税主体作出了十分明确的规定。即，居民企业在中国境内设立 不具有法人资格营业机构的，和非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场
13、所 的，应当或者经审批后可以汇总计算、缴纳企业所得税外，其他企业之间非另有规定（国 务院） ，一般不得合并缴纳企业所得税。 （四）补充了“取得收入”的条件限制可平息其他组织纳税之争。新法把组织细化为 “其他取得收入的组织”以及将个人独资企业、合伙企业排除在外的修订，为甄别社会团 体、事业单位、中介组织、行业协会等是否成为企业所得税纳税义务人提供了一把尺子。 当然，这里的“收入”要与新法第六条、七条相结合。 之三：税率实现了“降、并、减”可以防范恶意避税 新法共出现的税率与现行税法比在个数上少了五个比率。即，将“现行内资企业和外 资企业所得税税率均为 33。对一些特殊区域的外资企业实行 24、1
14、5的优惠税率和对 内资微利企业分别实行 27、18的优惠照顾等多档税率共存的现象统一降低、合并以及 减少为 25%、20%和 15%。并且赋予了各自不同的性质和意义。25%是企业所得税的基本 税率，20%为限定税率，15%属优惠税率。降低了名义税率，除了有利于公平竞争外，还 可以有效地杜绝利用“税率差”偷、逃、避税的黑洞。具体表现在：一是基本可以打消了 “假外资”真“内资”的动机；二是铲除了在本期税前所得做手脚的隐患。现行的对内资 微利企业分别实行 27、18的二档照顾税率和“企业上一年度发生亏损，可以用当年所 得予以弥补，按弥补亏损后的所得额确定税率”之规定，使一些企业有意避“高税率”而 在
15、“低税率”上打主意。 之四：高密度、大手笔地修订应纳税所得额及所得税额 应纳税所得额税以及所得税额，对于任何一个向所得征税的税种来说，具有“次核心” 的地位和作用。纳税人向国家缴纳的企业所得税额度之大小，除了税率这个“核心”外，就靠对“收入总额” 、 “不征税收入” 、 “支出” 、 “扣除”等税基元素人为的或扩大或缩小性 地规定。对此，新法呈现出高密度地增加和大手笔修订的特点。 高密度地增加体现在新法增加的条款数量以及所包含的信息容量上。新法比条例硬增 加了四十个条款。其中，在涉及应纳税所得额的规范上，硬增加的条款达到十二个。其增 加的绝对量与条例原有的条款数量或者新法的总条款数量比均位居榜
16、首。属完全新增的条 款内容如下：（1）增加了不征税收入的概念和对象（第七条，财政拨款、依法收取并纳入 财政管理的行政事业性收费、政府性基金、国务院规定的其他不征税收入） 。 （2）增补了税 前扣除的“支出”的原则（第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包 括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除） 。 （3）规范了公 益性捐赠支出的称谓并统一了其税前扣除的比列(第九条,企业发生的公益性捐赠支出，在 年度利润总额 12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除)。 （4）新增六个条款，将 相关行政法规、规范性文件中涉及资产的税收处理的规定统一、规范并提升到法律的层阶。 如：第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。 不得计算折旧扣除包括，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入 的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； 与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除 的固定资产；第十二
