新旧会计准则差异 兼顾与国际准则趋同

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1、新旧会计准则差异新旧会计准则差异 兼顾与国际准则趋同兼顾与国际准则趋同前言前言中华人民共和国财政部(以下简称“财政部”)于 2006 年 2 月颁布了一套新的会 计准则体系，以下简称新会计准则。此套新会计准则的颁布是中国经济发展以 及国际上会计准则趋同推动的一个结果。自从新会计准则实施以来，实施范围逐年扩大。截至 2014 年，A 股上市公司、 银行、保险公司、证券公司和中央企业等已经执行了新会计准则，部分省市的 大中型企业也被要求执行新会计准则，但仍有一些企业执行企业会计制度 和原有企业会计准则(一般称为“旧会计准则”)，其中包括许多外商投资企业 和民营企业。这些企业未来将面临会计准则转换工

2、作的挑战。了解新会计准则及其与旧会计 准则的差异程度，是成功进行会计准则转换工作的重要部分。此外，许多外商投资企业需要编制两套财务报表：根据境外母公司制定的会计 政策（一般遵循国际财务报告准则）编制的集团财务汇报报表和中国法定财务 报表。这些企业在执行新会计准则时，会考虑尽可能采用集团会计政策，那么， 为了决定在何种程度上采用集团会计政策，则需要清楚地了解新会计准则与国 际财务报告准则之间的关系。本手册采用简单明了的方式，介绍新会计准则的组成和特点，新旧会计准则之 间的主要差异，以及外商投资企业在兼顾新会计准则和国际财务报告准则的要 求时需要考虑的因素。这些讨论着重于企业常见的主要项目，因此，

3、特殊行业 的某些项目，如生物资产、保险合同、石油天然气开采等，并未涵盖在内。本手册旨在协助企业管理人员和财务人员掌握新会计准则，筹划新旧会计准则 转换方案。由于每个企业的情况不同，因此量身定制准则转换方案对企业而言 十分重要。在此过程中，企业可将自身现行的依据旧会计准则制定的内部会计 政策和程序与新会计准则进行比较，以详细识别其差异，从而确定对企业财务 报告系统的潜在影响。必要时，企业可考虑咨询专业人士获取进一步的帮助， 例如，当企业财务人员已识别出潜在的差异，但是对于在新会计准则下的正确 会计处理方法不是很确定的情况下，就可以咨询专业人士。本手册是根据截至 2014 年 9 月 30 日已颁

4、布的且适用于截至 2014 年 12 月 31 日 的年度财务报表的中国会计准则和国际财务报告准则编制而成。I I 准则概要及新旧会计准则差异准则概要及新旧会计准则差异新会计准则概要及新旧会计准则差异新会计准则是指财政部于 2006 年 2 月 15 日颁布并随后进行了更新和扩充的一套会计准则体系。截至到目前为止，新会计准则主要包括以下内容：在新会计准则颁布之前，企业执行得较为广泛的是财政部颁布的企业会计制 度以及与之配套的 16 项具体企业会计准则和相关的补充规定。这套准则体系， 以下称为旧会计准则。总体而言，与旧会计准则相比，新会计准则具有以下主 要特点：1 1更倾向于以原则为导向更倾向于

5、以原则为导向与旧会计准则相比，新会计准则更倾向于以原则为导向，并提供一些实施指引， 企业的财务人员需进行更多的判断。例如，对于非货币性资产交换交易，旧会 计准则规定，是以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本；而新会计 准则会区分交换是否具有商业实质、公允价值是否能可靠计量来判断是以公允 价值还是以账面价值为基础计量。在判断商业实质的存在与否时，新会计准则 会给出一些判断标准，但是具体结论取决于企业就其自身的实际情况做出的判 断及对这些原则的运用。2 2引入更多公允价值计量引入更多公允价值计量公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收 到或者转移一项负债所需支付的

6、价格。旧会计准则下，计量原则一般采用历史 成本法。而新会计准则引入了更多公允价值计量要求，例如非同一控制下企业 合并交易中，合并成本应当以购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出 的资产、发生或承担的负债等的公允价值确定。又如交易性金融资产按公允价 值进行初始和后续计量。3 3与国际财务报告准则趋同，并兼顾中国转型市场经济的特点与国际财务报告准则趋同，并兼顾中国转型市场经济的特点与国际财务报告准则相比，旧会计准则与其差异较大。新会计准则充分借鉴了 国际财务报告准则，实现了与国际财务报告准则的趋同。国际会计准则理事会 于 2005 年认可了中国新会计准则与国际财务报告准则的趋同。此后，国际会计

7、 准则理事会对国际财务报告准则进行了一系列的修改。根据财政部于 2010 年 4 月发布的中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图所确定的 方向，新会计准则将会在可预见的未来保持与国际财务报告准则的持续趋同。新会计准则在与国际财务报告准则趋同的同时，还考虑了中国的国情，兼顾了 中国转型市场经济的特点。因此，中国新会计准则并非直接采用国际财务报告 准则。例如与国际财务报告准则相比，新会计准则禁止长期资产减值损失转回， 在引入公允价值计量时也坚持了适度、谨慎的原则。本手册第 II 部分详细介绍 了中国新会计准则与国际财务报告准则的趋同。4 4更注重披露更注重披露旧会计准则与新会计准则在披露

8、要求上也存在差异，新会计准则在借鉴国际财 务报告准则的基础上提出了更多的披露要求。例如，要求披露金融工具的风险 分析、敏感性分析等信息；采用公允价值计量的交易或事项需披露公允价值的 确定方法等。这些披露要求对企业财务人员提出了更高的要求，即他们需要 “量身定制”披露内容以反映企业的实际情况。新旧会计准则主要差异新旧会计准则主要差异企业在向新会计准则转换时，重要的工作之一是识别新旧会计准则差异。较为 合理的做法是，从对企业现行的依据旧会计准则制定的内部会计政策和程序与 新会计准则进行比较入手，因为这样能够只专注于与企业相关的新旧会计准则 差异，并且有助于企业详细地识别这些差异，从而确定对企业财务

9、报告系统的 潜在影响。本手册在以下部分，将新旧会计准则之间存在的主要常见差异进行汇总以帮助 企业识别相关差异。该表格是根据截至 2014 年 9 月 30 日已颁布的且适用于截 至 2014 年 12 月 31 日的年度财务报表的中国新旧会计准则编制而成的。差异讨 论的重点在于企业首次采用新会计准则可能需要对其财务报表列报及涉及确认 和计量的会计政策进行的修改，并且索引至新、旧会计准则的相关规定，以便 于进一步对相关要求进行研究。差异项目按财务报表层面、资产负债表项目、收入费用项目及特殊项目四类进 行归集如下：索引缩写索引缩写A A 财务报表层面财务报表层面A1 财务报表列报A2 企业合并(包

10、括商誉)A2.1 同一控制下企业合并A2.2 非同一控制下企业合并A3 合并财务报表及对子公司投资A3.1 合并财务报表A3.2 对子公司投资(母公司个别财务报表)B B 资产负债表项目资产负债表项目B1 存货B2 投资性房地产B3 固定资产B4 借款费用资本化B5 无形资产B6 对合营企业及联营企业的长期股权投资B7 金融资产和金融负债B8 资产减值(适用于固定资产、无形资产等以历史成本为基础计量的长期非金 融资产)B9 或有事项B10 权益工具C 收入费用项目C1 收入C2 职工薪酬C3 股份支付C4 政府补助C5 所得税C6 开办费D D 特殊项目特殊项目D1 土地使用权D2 租赁D3

11、非货币性资产交换D4 债务重组D5 关联方披露D6 分部报告IIII 新会计准则与国际财务报告准则趋同对外商投资企业的影响新会计准则与国际财务报告准则趋同对外商投资企业的影响实务中，外商投资企业通常除了编制中国法定财务报表外，还会按照境外母公 司的会计政策（一般遵循国际财务报告准则）编制集团财务汇报报表。由于新会计准则与国际财务报告准则趋同，因此这些企业在了解中国新会计准 则及向其转换方面存在优势。但是，由于新会计准则虽然与国际财务报告准则 趋同却不完全相同，并不意味以国际财务报告准则为基础的集团会计政策可以 自动地转为新会计准则下的会计政策。因此外商投资企业在执行中国新会计准 则时，重要的一

12、步是了解中国新会计准则与国际财务报告准则的关系，并且依据其自身情况，识别其中国法定财务报表与集团财务汇报报表中仍然存在的差 异。为了在上述方面对您有所裨益，本手册首先概述了中国新会计准则与国际 财务报告准则的趋同，然后详细介绍了实务中中国新会计准则与国际财务报告 准则在应用时需关注的一些与财务报表有关的事项。中国新会计准则与国际财务报告准则趋同概述在中国新会计准则制定过程中， 中国财政部会计准则委员会与国际会计准则理事会在中国新会计准则与国际财 务报告准则趋同方面达成了共识。2005 年 11 月 8 日，中国财政部会计准则委 员会与国际会计准则委员会签署了联合声明，确认了中国新会计准则与国际

13、财 务报告准则实现了趋同。这种“趋同”是在会计原则和实质内容上保持与国际 财务报告准则一致，但不是对国际财务报告准则的“直接采用”，也不是国际 财务报告准则的翻译版本，并且中国新会计准则与国际财务报告准则的趋同是 动态的。此外，2005 年的联合声明指出中国新会计准则与国际财务报告准则的 趋同中仍在极少数问题上存在差异，例如关联方关系及交易的披露及资产减值 损失的转回，差异存在的原因在于中国新会计准则在制定过程中一方面借鉴了 国际财务报告准则的规定，另一方面也充分考虑了中国的国情，从而作出了符 合中国实际情况的安排。由于中国新会计准则与国际财务报告准则的趋同，大 多数情况下中国新会计准则与国际

14、财务报告准则下的会计准则可以相互对应。 以下是截至 2014 年 9 月 30 日已颁布的且适用于截至 2014 年 12 月 31 日的年度 财务报表的国际财务报告准则与中国新会计准则的大致对应关系：注 1：中国新会计准则中没有单独的具体准则规范持有待售的非流动资产和终 止经营。但是在下述新会计准则的组成部分中有相关规定：注 2：中国新会计准则中没有单独的具体准则规范恶性通货膨胀经济中的财务 报告。但是企业会计准则第 19 号外币折算及其应用指南中规定了恶性 通货膨胀的基本特征以及对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报告如 何进行重述和折算。注 3：国际财务报告准则中没有关于非货币性资产

15、交换的专门准则，但国际 会计准则第 18 号收入及国际会计准则第 16 号不动产、厂场和设 备中有关非货币性资产交换的会计处理方法与企业会计准则第 7 号非 货币性资产交换的规定相似。如上所述，尽管中国新会计准则实现了与国际财务报告准则的趋同，但是这并 不意味着在所有情况下按照国际财务报告准则制定的会计政策在中国新会计准 则下均适用，或者按照中国新会计准则编制的财务报表可以直接被合并在境外 母公司的集团财务报表中。这主要是由于下述中国新会计准则与国际财务报告 准则趋同的特点引起的：1.某些国际财务报告准则中的可选会计处理方法与中国新会计准则的规定不同；2.中国新会计准则对于某些有中国特色的事项

16、做出了明确的规定，而国际财务 报告准则没有明确规范；3.中国新会计准则对于某些在中国企业中并不普遍的业务缺少规范，但国际财 务报告准则有明确规定；4.中国新会计准则在跟进国际财务报告准则的最新变化过程中可能存在一定的 时滞，尤其在国际财务报告准则允许某些修订在生效日前提前采用的情形下。简而言之，中国新会计准则允许的会计处理方法可能是国际财务报告准则允许 的若干可选择方法之一。这就可能出现按照国际财务报告准则制定的会计政策 不符合中国新会计准则的情况；或者，某外商投资企业依据中国新会计准则制 定的会计政策与其所在集团的海外母公司采用的会计政策不一致的情况。因此， 中国的外商投资企业需特别关注，按照中国新会计准则编制的财务报表是否可 以直接用于集团财务汇报报表，或者集团的会计政策能否直接应用于编制中国 新会计准则下的财务报表。中国新会计准则与国际财务报告准则趋同的特点将在下文进行详细阐述，同时 对可能需要关注的的主要实务问题提供了一些具体示例。1.某些国际财务报告准则中的可选会计处理方法与中国新会计准则的规定不同 为了提高