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1、经济与法制建设工程内部承包合同税负约定条款剖析曾章伟（浙江财经大学 法学院,浙江 杭州 310018）摘要：建设工程内部承包合同的税负约定条款，违背税收法定原则， 形成税法漏洞，令承包人逃避营业税、个人所得税等纳税义务，扰乱了税 收征收管理秩序，形成执法与司法之间的矛盾。 修订税法，明确税负不得 约定，规定承包人、挂靠人要依法缴纳营业税和所得税，并统一税收执法 和税收司法之标准。关键词：内部承包合同；税负约定条款；税收法定建筑工程承包人将工程全部或者一部分承包与其下属分支 机构或其职工而形成的承包合同为建设工程内部承包合同。 税负 约定条款是建设工程内部承包合同双方就税种 、应纳税额、纳税 期
2、限、纳税人等涉税事宜做出约定的条款。一、税负约定条款的效力分析1税负可否约定 税负可否约定取决于税收的性质、税法的规定。 我国税法理 论认为税收具有强制性、固定性、无偿性，税收是固定的单位和个 人的义务。 宪法规定，公民有依照法律纳税的义务。 税收征收管 理法等税收程序法对税收的管理、征收、检查、处罚等征管程序 做出了全面细致的规定， 但并没有一个条款来明确税负能否约 定。 税负如果可以约定，将对现行税收征管带来巨大的影响，扰乱 征收征管工作。 税务机关为了维护有序的税收征收管理秩序，并 不赞成税收约定。 税务机关奉行税收法定主义，对税负的可约定 性持否定态度，认为税收的征收范围、应纳税额、税
3、率、纳税义务 人都是法定的而非约定。我国 企业所得税法、个人所得税法、车船税法、增值 税暂行条例等 20 多个税收实体法对每一个税种、征收范围、税 率、应纳税额、纳税义务发生时间、税率、纳税环节、税收优惠等都 做出了明确详尽的规定，尤其是对每个税种的纳税义务人做出了 清楚而确凿的规定，每个税种的纳税义务人都是法定的。 税法并 无税负可以约定和转让的条款规定。 税收立法的行政化和税务行 政机关对税收约定的否定态度，决定了现行的税法精神对税收约 定也持否定态度。法院对税负能否约定的态度，似乎迥异于税务机关。 法院更 多是从债的角度去理解税收约定问题。 从现有的一些判例看，法 院认为法律对税负约定并
4、无禁止性的强制性条款，只要合同各方 意思表示一致而自愿对税负做出约定，该约定就应该具有法律效 力。法院与税务机关的意见相左， 给税法的执法和司法带来困 难，甚至使执法文书的结论和司法文书的结论产生矛盾。 有必要 修订税法，对税负能否约定作出明确规定。 从便于征管和维护征 管秩序角度看，税负不宜约定，应该严格奉行税收法定主义。 我国 分税种立法，税种多立法多，在各个税法中都规定税负不得约定 条款不免繁琐，不如在税收征收管理法中统一作出规定，明确 税负不得约定，更实际更简约。2建设工程内部承包合同的效力 建设工程内部承包合同之上有一个建设工程承包合同，一般 是先有承包人与发包方签订建设工程承包合同
5、，然后将承包的工 程承包给内部下属分支机构或在册的项目经理等企业职工个人 而签订第二个承包合同，这就是建设工程内部承包合同。 如果将 建设工程承包合同看成是一级合同，那么建设工程内部承包合同 就是二级合同。 建设工程承包合同一旦无效，一般而言建设工程 内部承包合同也应该归于无效。 建设工程承包合同有效，建设工 程内部承包合同才有有效的可能。司法实践中，法院将建设工程内部承包合同划分为真实的建 设工程内部承包合同和名为内部承包实为非法挂靠的建设工程 内部承包合同。何谓真实的建设工程内部承包合同？ 北京高院关于审理 建设工程施工合同纠纷案件若干疑难问题的解答 规定，建设工 程施工合同的承包人将其承
6、包的全部或部分工程交由其下属的 分支机构或在册的项目经理等企业职工个人承包施工，承包人对 工程施工过程及质量进行管理， 对外承担施工合同权利义务的， 属于企业内部承包行为。 福建高院认为，建设工程内部承包合同 属于建筑施工企业的一种内部经营方式，法律和行政法规对此并 不禁止，承包人仍应对工程施工过程及质量等进行管理 ，对外承 担施工合同的权利义务。 浙江高院规定，建设工程施工合同的承 包人将其工程承包给其下属分支机构或职工，并在资金、技术、设备、人力等方面给予支持的，由此形成的合同可认定为企业内部 承包合同。真实建设工程内部承包合同的效力。 建设工程施工合同的 承包方下属分支机构或在册的项目经
7、理等企业职工个人并无施 工资质，由此会不会导致真实建设工程内部承包合同无效呢？ 从 北京、福建、浙江等省市高院的文件看，法院一般认为，建设工程 内部承包合同属建筑施工企业的一种内部经营方式，当事人以内 部承包合同的承包方无施工资质为由，主张该内部承包合同无效 的，不予支持。 可见，在法院看来，真实的建设工程内部承包合同 是有效的。名为内部承包实为非法挂靠的建设工程内部承包合同 的 效力。 挂靠指的是，没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施 工企业名义， 低资质的施工企业借用高资质的建筑施工企业名 义，去投标并签订建设工程施工合同。 最高院司法解释规定，承 包人非法转包、违法分包建设工程或者没有
8、资质的实际施工人借 用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同的 行为无效。 法院认为有资质的建筑施工企业通过名义上的联营、 合作、内部承包等其他方式变相允许他人以本企业的名义承揽工 程形成的合同是无效的，即名为内部承包实为非法挂靠的建设工 程承包合同和建设工程内部承包合同都属于无效的合同，即一级 合同和二级合同都无效。3法院对税负约定条款效力之认定税负约定条款作为建设工程内部承包合同的一个内属条款， 建设工程内部承包合同的效力直接与税负约定条款的效力相关。 现行合同法规定，合同无效、被撤销或者终止的，不影响合同中独 立存在的有关解决争议方法的条款的效力，合同终止不影响合同 中结算和
9、清理条款的效力，税负约定条款不属于争议解决条款和 清算条款。 从这些规定看，一般的合同条款随着合同的无效、被撤 销和终止而失去效力，税负约定条款也无效。合同法规定，合同的效力由仲裁机关或人民法院认定，税务 机关无权认定合同的效力。 以司法实践之判决看，法院从债的性 质出发，以合同法的规定为依据，对名为内部承包实为非法挂靠 的建设工程内部承包合同宣告无效，随之也否决了该合同内含的 税负约定条款的效力。 法院认为真实建设工程内部承包合同有 效，进而也肯定该合同内含的税负约定条款为有效条款。建设工程内部承包合同税负约定条款一般多规定由承包人 即分支机构或者职工承担纳税义务。 营业税暂行条例实施细则
10、第 11 条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租 人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出 租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担 相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。 从这条规定看，建设工程内部承包合同以发包方为纳税人 ，只有在 以承包人自己的名义对外行为时，承包人才是纳税人，那么，约定 由承包人承担营业税纳税义务就是违反了该条规定。 可法院并不 因为税负约定条款违反了该条规定而宣告建设工程内部承包合 同及其税负约定条款无效。有意思的是，法院：一方面，将建设工程的承包方和下属分支 机构或职工作为建设工程内部承包合同的
11、双方主体； 另一方面， 认为建设工程施工合同承包方对外承担施工合同权利义务。 从税 法规定看，建设工程施工合同的承包方要承担纳税义务 ，一旦建 设工程内部承包合同约定该建设工程的税负由其下属分支机构 或职工承担，则承包企业的下属分支机构或职工成为了实际的税 收负担人，法定的纳税义务就转嫁给了承包企业的下属分支机构 或职工。 如果将税看成一种债，以合同法为依据，因为债是约定 的，也是可以转让的，那么，作为债的税就是可以约定，也是可以 转让的。二、建设工程内部承包合同的纳税人和涉税税种税务机关并不以合同是否有效作为征税的依据，而是以是否签订合同和有无取得收入作为征税的事实依据，即不论合同是否 有效
12、，合同的双方都要依照税法的规定缴纳应该缴纳的税收。 作 为二级合同的建设工程内部承包合同的纳税人是谁呢？ 要缴纳哪 些税呢？一级合同建设工程承包合同的承包方是纳税人，而在二级合 同中，该承包方成为了建设工程内部承包合同的发包方 ，建设工 程内部承包合同的承包方是其他企业、非本单位职工、本单位内 部分支机构或者职工个人。 建设工程内部承包合同的承包方是其 他企业、非本单位职工，则意味着非法挂靠或者违法转包或分包， 此时的建设工程内部承包合同无效，但这不是说，其他企业、非本 单位职工不是纳税人了而无需缴纳税款了。 内部分支机构或者职 工个人没有资质不能成为一级合同建设工程承包合同的承包人， 并不意
13、味着内部分支机构或者职工个人不能成为二级合同建设 工程内部承包合同的承包人，更不意味着内部分支机构或者职工 个人就不是纳税人。建设工程承包合同的承包方要缴纳营业税 、 城市维护建设 税、教育费附加、印花税、企业所得税、要为员工代扣代缴个人所 得税。 那么建设工程内部承包合同的承包人是否就要以此缴纳这 些税呢？ 这要具体分析，要结合各个税种的税法规定，还要区分建 设工程内部承包合同是否有效而确定承包方应负担的税种之税 收。1营业税前文说到，营业税暂行条例实施细则第 11 条规定，单位以 承包、承租、挂靠方式经营的，以发包人为纳税人，否则以承包人 为纳税人。第一种情况。 名为内部承包实为非法挂靠的
14、建设工程合同 和建设工程内部承包合同都是无效的。 在这种情况下，建设工程 内部承包合同的税负约定条款无效，建设工程内部承包合同的承 包方自然以此为借口拒绝缴纳税款。 二级合同的发包方也就是一 级合同建设工程承包合同的承包方就要自己缴纳营业税款，至于 能否要求非法挂靠方来实际承担营业税款 ， 各地法院则做法不 一，有的法院判令非法挂靠方承担营业税款，有的法院则认为非 法挂靠方不用承担营业税款。 从 营业税暂行条例实施细则第 11 条的规定看，此时判令发包方承担纳税义务更合适。第二种情况。 建设工程内部承包合同有效。 在这种情况下， 建设工程内部承包合同的税负约定条款有效 ，但依照营业税暂 行条例
15、实施细则第 11 条的规定，向税务机关缴纳营业税款的依 然是建设工程内部承包合同的发包方，发包方缴纳税款后，再依 照税负约定条款从应当向承包方支付的工程款中扣减营业税款。两种情况之归纳分析。 事实上，从税法规定看，两种情况下 的名义纳税义务人都是发包方，从法院角度上看，只要税负约定 条款有效，就判令承包方成为实际税收负担人。挂靠者，无论是企业，还是个人，不论是否有资质，也不论承 包合同是否有效。 依照最高院的司法解释，建设工程施工合同无 效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付 工程价款的，应予支持。 就是说，只要建设工程验收合格，挂靠人166特区经济 Special Zone
16、 Economy 2014 年 10 月都可以参照建设工程施工合同或者内部承包合同取得工程价款， 这时候，如同有效合同一样，无资质的挂靠人取得了营业收入，等 于和有资质的企业和个人是一样的结果。 既然取得营业收入就应 该独立作为纳税义务人缴纳营业税，如果有资质的企业和个人要 缴纳营业税，而无资质的企业和个人无需缴纳营业税，则是不公 平的，也为避税打开了一扇门。 事实上，无资质的企业和个人，挂 靠有资质的企业，目的：一是为了承包工程；二是为了避税。一级合同建设工程承包合同和二级合同建设工程内部承包 合同，从书面形式上看，本来就是两个合同，也就是两个行为，应 该分别确定纳税人。 在租赁合同等业务中，内部分支机构，如分公 司，本身就可以成为营业税的纳税人，个人本身亦可以成为营业 税的纳税人。 实际上，内部分支机构和职工个人独立进行工程施 工，与分包给其他企业施工并无区别。 按照营业税暂行条例规 定，分包合同的双方当事人都要缴纳营业税，而内部承包合同的 承包方则不
