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1、成本法和权益法的相互转换：长期股权投资在持有期间，可能因持股比例下降或上升而由成本法改为权益法或由 权益法改为成本法。一、成本法转换为权益法1. 增资由成本法转为权益法原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资 单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：（1）原持有长期股权投资的处理原持有长期股权投资的账面余额与按照计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：属于通过投资作价体现的商
2、誉部分( 即原取得投资时投资成本大于应享有被投资 单位可辨认净资产公允价值份额的部分) ，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益（追溯调整）。借：长期股权投资贷：盈余公积利润分配未分配利润如下图所示：（2）新增长期股权投资的处理对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值；对于投资成本小
3、于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。注意：两次投资形成的商誉或计入留存收益（或当期损益）的金额应综合考虑， 以确定与整体投资相关的商誉或应计入留存收益（或当期损益）的金额。(3) 对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值， 同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应
4、计 入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。如下图所示：借：长期股权投资（被投资方可辨认净资产公允价值变动数原持股比例）贷：盈余公积（被投资方实现净损益原持股比例盈余公积提取比例） 利润分配未分配利润（被投资方实现净损益原持股比例（1- 盈余公积提取比例）投资收益（新增投资当期期初至新增投资交易日间享有被投资单位的净损 益）资本公积其他资本公积（差额）【例题 1计算及会计处理题】A 公司于 2008 年 1 月 1 日取得 B 公司 10的股权，成本为 500 万元，取得投资时 B 公司
5、可辨认净资产公允价值总额为6000 万元( 假定公允价值与账面价值相同) 。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值， A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10提取盈余公积。2009 年 1 月 1 日， A公司又以 1450 万元的价格取得B公司 20的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500 万元。取得该部分股权后， 按照 B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策， 对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定 A公司在取得对B 公司 10股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为 1000 万元，未派发现金股利或利润。除所实
6、现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。要求：（1） 编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。（2）编制 2009 年 1 月 1 日 A公司以 1450 万元的价格取得B公司 20的股权的会计分录。（3）若 2009 年 1 月 1 日 A公司支付 1650 万元的价格取得B 公司 20% 的股权， 编制相关会计分录。（4）若 2009 年 1 月 1 日 A公司支付 1520 万元的价格取得B 公司 20% 的股权， 编制相关会计分录。 【答案】(1) 对长期股权投资账面价值的调整对于原 l0 股权的成本500
7、万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600 万元(600010)之间的差额100 万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。借：长期股权投资 100 贷：盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (7500-6000)相对于原持股比例的部分150 万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分 100 万元(100010)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益； 除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50 万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积
8、( 其他资本公积 ) 。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资 150 贷：资本公积其他资本公积 50 盈余公积 10 (2)2009 年 1 月 1 日，A 公司应确认对B公司的长期股权投资借：长期股权投资 1450 贷：银行存款 1450 对于新取得的股权，其成本为1450 万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500 万元(7500 20)之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。借：长期股权投资 50 贷：营业外收入 50账面价值 =500+100+150+1450+50=2250（不含商誉） 7500*30%=2250
9、（3）2009 年 1月 1 日支付 1650 万元的会计分录对长期股权投资账面价值的调整对于新取得的股权，其成本为1650 万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500 万元(750020 )之间的差额150 万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10% 部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中的商誉为50 万元。借：盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 贷：长期股权投资100 （600-500 ，即冲掉确认的收益）对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(7500-6
10、000) 相对于原持股比例的部分150 万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分 100 万元(100010 ) ，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50 万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积( 其他资本公积 ) 。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资 150 贷：资本公积其他资本公积 50 盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 2009 年 1 月 1 日， A公司应确认对B公司的长期股权投资借：长期股权投资 1650 贷：银行存款 1650 账面价值 =500+100-100+15
11、0+1650=2300（含有 50 万的商誉） 7500*30%=2250（4）2009 年 1月 1 日支付价格1520 万元的会计分录对长期股权投资账面价值的调整对于原 l0 股权的成本500 万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 600 万元(600010 ) 之间的差额100 万元确认为留存收益；对于新取得的股权，其成本为 1520 万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500 万元(750020 )之间的差额20 万元确认为商誉， 所以综合考虑应确认留存收益100-20=80（万元）借：盈余公积 2 利润分配未分配利润
12、18 贷：长期股权投资20 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (7500-6000)相对于原持股比例的部分150 万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分 100 万元(100010 ) ，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50 万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积) 。针对该部分投资的账务处理为：借：长期股权投资 150 贷：资本公积其他资本公积 50 盈余公积 10 利润分配未分配利润 90 2009 年 1 月 1 日， A公司应确认对B公
13、司的长期股权投资借：长期股权投资 1520 贷：银行存款 1520 账面价值 =500+100-20+150+1520=2250（不含商誉） 7500*30%=22502. 减资从成本法转为权益法因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下：（1）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；借：银行存款等 贷：长期股权投资（账面价值）投资收益（差额，或借记）（2）比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投
14、资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。借：长期股权投资贷：盈余公积利润分配未分配利润如下图所示：（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额：一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（对于处置投资当期期初至处置投资日之间被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益）； 其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。【注】除非题目条件告知被投资方可供出售金融资产公允价值变动使得资本公积增加或减少等条件，
15、类似变动额投资方要调整资本公积。其他题目条件未告知的情况下，但确实所有者权益的金额有变化，我们认为是资产在评估过程中产生的增值或减值，投资方不做调整。如下图所示：【例题 2计算及会计处理题】甲公司于2007 年 1 月 1 日取得 B 公司 60% 的股权，成本为 3200 万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为5000 万元（1）2007 年 B公司实现净利润800 万元，未分派现金股利。（2） 2008 年 B 公司实现净利润1200 万元，未分派现金股利。 假设除所实现损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。（3）2009 年 1 月 3 日，甲公司出售B公司 30% 的
16、股权，取得出售价款2600 万元，款项已收入银行存款户，当日B 公司可辨认净资产公允价值总额为8000 万元。出售该部分股权后， 甲公司不能再对B公司实施控制，但能够对B公司施加重大影 响，因此甲公司将对B 公司的股权投资由成本法改为权益法核算。要求：编制甲公司股权投资的有关会计分录。【答案】（1）2007 年 1 月 1 日：借：长期股权投资3200 贷：银行存款 3200 （2）2009 年 1 月 3 日出售 30% 股权：借：银行存款2600 贷：长期股权投资1600 投资收益1000 （3）剩余的长期股权投资成本3200-1600=1600（万元）原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值5000剩余持股比例30%=1500 （万元），不调整长期股权投资的账面价值；（4 ）转为权
