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1、上海国家会计学院远程教育网 http:/ 预祝各位考生顺利通过 2015 年高会考试！ 第 1 页 /共 40 页第九章第九章 长期股权投资与合并财务报表长期股权投资与合并财务报表本章变化及复习重点本章变化及复习重点 本章包括三节内容：第一节合营安排（今年新增） 、第二节企业合并和第三节合并财务 报表。本章变化很大：（1）增加了“合营安排”一节，要求掌握长期股权投资权益法； （2）根据修订后的企业会计准则第 33 号合并财务报表对合并范围对作了完善。 本章在考试中属于重点章，以前年度每年都出了 20 分的选答题，今年很可能也出 20 分的题，考核长期股权投资、企业合并和合并报表的会计处理。本章
2、重点见下表：本章复习重点本章复习重点 节节内容内容复习重点复习重点一、合营安排的认定 二、合营安排的分类 第一节 合营安 排三、合营安排的会计处理 一、同一控制下企业合并的会计处理第二节 企业合 并二、非同一控制下企业合并的会计处理 一、合并范围的确定 二、合并财务报表的编制程序三、合并资产负债表、合并利润表和合并所有 者权益变动表的 编制 四、合并现金流量表的编制 第三节合并财 务报表五、本期增加子公司和减少子公司的合并处理上海国家会计学院远程教育网 http:/ 预祝各位考生顺利通过 2015 年高会考试！ 第 2 页 /共 40 页本章快速学习思路本章快速学习思路上海国家会计学院远程教育
3、网 http:/ 预祝各位考生顺利通过 2015 年高会考试！ 第 3 页 /共 40 页本章考点详讲本章考点详讲第一节第一节 合营安排（新增）合营安排（新增）一、合营安排一、合营安排 合营安排根据 2014 年 2 月 17 日财政部发布的 企业会计准则第 40 号合营安 排撰写，应掌握两个问题：合营安排的认定和合营安排的会计处理。 （一一）合合营营安安排排的的认认定定 1.合营安排的定义 合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有两个特征， 一是各参与方均受到该安排的约束；二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制， 即任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该
4、安排具有共同控制的任何一个参与方均 能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。 2.合营安排的分类 合营安排分为两类：共同经营和合营企业。 （1）共同经营共同经营是指共同控制一项安排的参与方享有享有与该安排相关资产资产的权利，并承 担与该安排相关负债的合营安排。未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营， 所以共同经营通常不是一个独立的会计主体。 单独主体单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法 人主体资格但法律认可的主体。 （2）合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。 通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营
5、企业。所以，合营企业一定是一个会 计主体。 区分共同经营还是合营企业的关键是享有资产还是享有净资产。凡是享有资产的合营 安排就属于共同经营，凡是享有净资产的就是合营企业。 （二二）合合营营安安排排的的会会计计处处理理 合营安排的会计处理分为共同经营参与方的会计处理和合营企业参与方的会计处理， 详见下表： 合营安排的会计处理会计处理规定合营 方合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相 关企业会计准则的规定进行会计处理：确认单独所持有的资产，以 及按其份额确认共同持有的资产；确认单独所承担的负债，以及按 其份额确认共同承担的负债；确认出售其享有的共同经营产出份额 所产生的收入；
6、按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入； 确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。 通俗地说就是谁家孩子谁抱回家。共同经 营参与 方非合 营方对共同经营不享有共同控制的参与方(非合营方)，如果享有该共同经 营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理； 如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则上海国家会计学院远程教育网 http:/ 预祝各位考生顺利通过 2015 年高会考试！ 第 4 页 /共 40 页按照长期股权投资权益法进行会计处理；如果该参与方对于合营安排 的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融资产进行会计处理； 向共同经营
7、投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的， 则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。合营 方合营方应当按照长期股权投资权益法核算其对合营企业的投资（见下 面二、长期股权投资权益法） 。合营企 业参与 方非合营方对合营企业不享有共同控制的参与方(非合营方)应当根据其对该合营 企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的， 应当按照长期股权投资权益法核算其对该合营企业的投资；对该合营 企业不具有重大影响的，应当按照金融资产核算其对该合营企业的投 资。【例 1】说明共同经营合营方的会计处理 2015 年 1 月 1 日，甲公司和乙公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥
8、有该写字楼 50 的产权，用于出租收取租金，按投资性房地产核算。合同约定，该写字楼相关活动的决策 需要甲公司和乙公司一致同意方可做出；甲公司和乙公司的出资比例、收入分享比例和费 用分担比例均为各自 50。该写字楼购买价款为 8 000 万元，由甲公司和乙公司以银行存 款支付，预计使用寿命 20 年，预计净残值为 320 万元，采用年限平均法按月计提折旧。该 写字楼的租赁合同约定，租赁期限为 10 年，每年租金为 480 万元，按月交付。该写字楼每 月支付维修费 2 万元。另外，甲公司和乙公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出以及 与该写字楼相关的任何资金需求，均由甲公司和乙公司按比例承担。假设
9、甲公司和乙公司 均采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。 本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要甲公司和乙公司一致同意方可做出， 所以甲公司和乙公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合 营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了甲公司和乙公司享有该安排中资产的 权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此该合营安排是共同经营。 甲公司的相关会计处理如下（单位：万元）： (1)出资购买写字楼时 借：投资性房地产 4000 贷：银行存款(8 000 万元50)4000 (2)每月确认租金收入时 借：银行存款 20 贷：其他业
10、务收入(480 万元1250) 20 (3)每月计提写字楼折旧时 借：其他业务成本 16 贷：投资性房地产累计折旧(8 000320)201250 16 (4)支付维修费时 借：其他业务成本 1 贷：银行存款 (2 万50) 1 可见，按照甲公司的份额分别确认资产、收入、费用。二、长期股权投资权益法二、长期股权投资权益法 对合营企业、联营企业投资应采用权益法核算。权益法，是指投资以初始投资成本计上海国家会计学院远程教育网 http:/ 预祝各位考生顺利通过 2015 年高会考试！ 第 5 页 /共 40 页量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面 价值进行
11、调整的方法。长期股权投资权益法的核算分为三步：投资时、持有期间和处置时 的核算。 （一）投资时的核算（一）投资时的核算 投资时的核算应先确定初始投资成本，然后调整初始投资成本： 1 1确定初始投资成本确定初始投资成本 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下 列规定确定其 初初始始投投资资成成本本：（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投 资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 但实际支付的价款或对价中包含的已宣告已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目 处理。 （2）以发行权益性证
12、券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价 值作为初始投资成本。与发行权益行证券直接相关的费用，应自权益性证券的溢价发行 收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。 2 2调整初始投资成本调整初始投资成本 （1）长期股权投资的初始投资成本大于大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。 （2）长期股权投资的初始投资成本小于小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。 【例 2】甲公司支付 2000 万元给丙公司，取得丙公司持有的
13、乙公司 50的股权，甲公 司能够对乙公司实施共同控制，采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认净资产的 公允价值为 3600 万元。则甲公司应进行的会计处理为： （1）确定长期股权投资初始投资成本 借：长期股权投资乙公司（投资成本） 2000 贷：银行存款 2000 （2）调整初始投资成本 初始投资成本为 2000 万元，大于取得的可辨认净资产公允价值份额 1800 万元 （360050） ，不调整初始投资成本。 假设投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为 4200 万元，得到的份额为 2100 万元 （420050%） ，则甲公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资乙公司（投资成本） 10
14、0 贷：营业外收入（2100-2000） 100 (捐赠利得)（二）持有期间的核算（二）持有期间的核算 采用权益法核算下，持有期间有两件事：确认权益、计提减值： 1 1确认权益确认权益 投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益 和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的 账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应 减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润 分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 现将确认权益的四种情况归纳
15、如下表： 权益法下确认权益的会计处理被投资单位所有者权益变动原因投资单位处理办法上海国家会计学院远程教育网 http:/ 预祝各位考生顺利通过 2015 年高会考试！ 第 6 页 /共 40 页净损益确认投资收益其他综合收益确认其他综合收益利润分配减少长期股权投资其他确认所有者权益下面分别说明具体处理：（1 1）被投资企业实现净损益，投资企业应确认投资收益）被投资企业实现净损益，投资企业应确认投资收益 1 1）以调整后净利润确认投资收益）以调整后净利润确认投资收益 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的 基础上，应考虑以下四个因素的影响进行适当调整： 居于会计政策的调整 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政 策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 居于公允价值的调整 以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销 额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投 资单位净利润的影响进行调整。 【例 3】甲公司于 2015 年 1 月 1 日购入乙公司 50的股份，乙公司为甲公司的合营
