注册资本从实缴制改为认缴制后的财税处理

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1、注册资本从实缴制改为认缴制后的财税处理注册资本从实缴制改为认缴制后的财税处理注册资本认缴登记制是我国工商登记制度的一项改革措施，注册资本实缴登记制改为认缴登记制涉及到企业如何进行账务处理、税务处理和股权转让的涉税处理。 自 2014 年 3 月 1 日起， 中华人民共和国公司法 （2015 年版）将注册资本实缴登记制改为认缴登记制。 注册资本认缴登记制是我国工商登记制度的一项改革措施，注册资本实缴登记制改为认缴登记制涉及到企业如何进行账务处理、税务处理和股权转让的涉税处理。一、注册资本改为认缴制后的相关法律规定 根据中华人民共和国公司法 （2015 年版）和国务院关于印发注册资本登记制度改革方

2、案的通知 （国发20147 号）的规定，注册资本的修改主要涉及五方面： 一是将注册资本实缴登记制改为认缴登记制； 二是取消了一人有限责任公司股东应一次足额缴纳出资的规定，转而采取公司股东自主约定认缴出资额、出资期限； 三是放宽注册资本登记条件。除法律、行政法规以及国务院决定对特定行业注册资本最低限额另有规定的外，取消有限责任公司最低注册资本 3 万元、一人有限责任公司最低注册资本 10 万元、股份有限公司最低注册资本 500 万元的限制。不再限制公司设立时全体股东（发起人）的首次出资比例，不再限制公司全体股东（发起人）的货币出资金额占注册资本 30%的比例； 四是取消公司股东（发起人）未缴足的

3、出资必须在工商登记后的二年内缴足的期限； 五是注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，工商部门不再收取验资报告。 注册资本登记制度改革方案第二条规定：注册资本是公司在设立时，在公司工商登记机关登记的由公司股东认缴的出资总额或者发起人认购的股本总额。 中华人民共和国公司法 （2015 年版）第二十六条规定：“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。 ” 第八十条规定：“股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。在发起人认购的股份缴足前，不得向他人募集股份。股份有限公司采取募集方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的实收股本

4、总额。 ” 二、注册资本改为认缴制后的财务处理 企业会计准则应用指南附录：会计科目和主要账务处理规定， “实收资本”科目核算企业接受投资者投入的实收资本。注册资本和实收资本是有一定的区别和联系。两者的区别是：（1）注册资本是公司在设立时筹集的、由章程载明的、经公司登记机关登记注册的资本，是股东认缴或认购的出资额。 （2）实收资本是公司成立时实际收到的股东的出资总额，是公司现实拥有的资本。实收资本在某段时间内可能小于注册资本，但以后可能会大于注册资本。两者的联系是：在注册资本实缴制的情况下，注册资本与实收资本一般是一致的，而注册资本认缴制的情况下，注册资本与实收资本不一致，一般体现为注册资本大与

5、实收资本。在注册资本缴足前，实收资本低于注册资本；一旦对认缴的全部出资缴足，则实缴资本与注册资本相等。 关于实收资本问题应如何进行账务处理？ 基于以上实收资本和注册资本的区别和联系的分析，在注册资本从实缴制改为认缴制的情况下，公司对于为未收到股东的出资额是不进行账务处理，只针对公司收到股东出资的部分进行账务处理。 三、注册资本改为认缴制后的税务处理 （一）印花税的处理 中华人民共和国印花税暂行条例施行细则第七条规定，税目税率表中的记载资金的账簿，指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。其他账簿，指除上述账簿以外的账簿，包括日记账簿和各明

6、细分类账簿。 国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知 （国税发199425号）规定，生产经营单位执行企业财务通则和企业会计准则后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。 基于以上税收法律政策规定，将注册资本实缴制改为认缴制后，公司只能按股东实缴的实收资本申报缴纳印花税，而未缴足的实收资本部分不缴纳印花税。 （二）个人所得税的处理 财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知 （财税2003158 号）规定：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资

7、企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。 国家税务总局关于印发的通知 （国税发2005120 号）文规定：关于强化对个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者以及独立从事劳务活动的个人的个人所得税征管规定：加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。 基于以上税收法律政策规定，如果公司对未收到股东的注册资本在会计上“借：其他应收款，贷：实收资本”账务处理，不仅要按照实收资本金额提前缴纳印花税，还要对挂在“其

8、他应收款”股东未缴足注册资本视成自然人股东向公司借款，超过一年期限的，要依法按照那 20%的税率缴纳个人所得税。因此，注册资本实缴制改为认缴制后，对于自然人股东未缴足的注册资本部分绝对不能进行账务处理，在“其他应收款”会计科目核算，根据前面的分析，不要进行账务处理。 （三）股权转让的所得税处理 在注册资本从实缴制改为认缴制的情况下，当股东转让股权时，在计算股权转让所得时，股权转让的原始计税基础是减实收资本还是减注册资本呢？分析如下： 股权转让所得是股权转让价格减去转让股权的原来投资价值（计税基础） ，股权转让价格中包括了实收资本，因为在不符合采用市场评估法评估公司净资产时，股权转让价格是按照净

9、资产法进行定价的，而净资产是实收资本、资本公积和未分配利润的总和，因此，实收资本包括在股权转让价格中。基于次分析，的出以下两个结论： 一是在注册资本实施实缴制的情况下，注册资本等于实收资本，也等于投资的计税基础，股权转让所得是股权转让价格减去注册资本；二是在注册资本改为认缴制的情况下，注册资本不等于实收资本，股东未缴足的注册资本根据前面的账务分析是不进行账务处理，股权转让所得是股权转让价格减去实收资本（股东向公司实际缴纳的部分册资本） 。 三是在注册资本改为认缴制的情况下，在股权转让之际，如果股权转让合同生效之前，未缴足的部分注册资本已经缴足，则该补缴足的部分注册资本一定含在股权转让价格中，则

10、股权转让所得是股权转让价格减去注册资本；如果股权转让合同生效之前，股东未缴足的部分注册资本仍然未缴足，根据中华人民共和国公司法的规定，未缴足部分的注册资本必须由股权受让方在接受股权后继续补足，则该补缴足的部分注册资本一定不含在股权转让价格中，股权转让所得是股权转让价格减去实收资本（股东向公司实际缴纳的部分册资本） 。 （四）企业投资者投资未到位而发生的利息支出的企业所得税处理中华人民共和国企业所得税法第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 ” 财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政

11、策问题的通知 （财税2008121 号）规定，为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据中华人民共和国企业所得税法第四十六条和中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百一十九条的规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例，金融企业为 51；其他企业为 21。 国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复 （国税函2009312 号）的规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业

12、对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 因此，在注册资本认缴制度下，根据税法规定，对企业来说，如果企业设立时认缴的注册资本过大，逾期未缴足资本金将面临对应数额借款利息无法在企业所得税前进行扣除。 案例分析：某企业在注册资本从实缴制改为认缴制后的财税处理分析 （一）案情介绍 某贸易有限公司于 2015 年 3 月登记成立，注册资本为 500 万元，由甲和乙两人发起认缴，在公司章程中约定，甲出资 300 万元，乙出资 200 万元。企业章程规定甲出资 300 万元于 20

13、16 年 5 月 1 日投入公司，甲到期实际投资 350 万元，乙出资 200 万元于 2020 年 1月 1 日投入公司。其中 2017 年 1 月 1 日到 2017 年 2 月 31 日期间，该公司向当地银行申请流动资金贷款 1000 万元，发生的年利息为100 万元。2018 年 3 月 1 日，自然人股东甲转让其在该贸易公司的全部股权给丙，转让价格为 400 万元，请分析该贸易公司登记成立到转让股权的财务和税务处理。 （二）财务处理 1、2015 年 3 月公司登记成立，不需要做任何账务处理，实收资本为 0，不需要缴纳个人所得税。 2、2016 年 5 月 1 日甲出资 300 万元

14、并于 2016 年 5 月 1 日投入公司，甲到期实际投资 350 万元的账务处理： 借：银行存款 350 万元 贷：实收资本甲股东 300 万元 资本公积甲（资本溢价）50 万元 3、乙出资 200 万元并于 2020 年 1 月 1 日投入公司的账务处理： 借：银行存款 200 万元 贷：实收资本乙股东 200 万元 （三）税务处理 1、缴纳印花税： 2016 年 5 月缴纳印花税时： 借：管理费用印花税 1750 元（350 万元0.5） 贷：银行存款 1750 元 2020 年 1 月缴纳印花税时： 借：管理费用印花税 1000 元（200 万元0.5 贷：银行存款 1000 元 2、企业投资者投资未到位而发生的利息支出的企业所得税处理 2017 年度，该贸易公司不可以在企业所得税前扣除的利息是：1002001000=20（万元） 。 3、股权转让的个人所得税处理 2018 年 3 月 1 日，甲股东转让股权给丙，根据国家税务总局 2014年公告第 67 好文件的规定，甲股东应申报缴纳股权转让的个人所得税处理（400300）20%=20（万元） 。