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1、第十章第十章 所有者权益所有者权益本章考情分析本章考情分析本章阐述了所有者权益核算的基本要求、实收资本、资本公积和留存收益的会计处理。 近 3 年考题分数不高，属于不太重要章节。 本章应关注的主要内容有：（1）企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券的 会计处理；（2）权益工具与金融负债的区分；（3）混合工具的分拆；（4）资本公积的核 算；（5）留存收益的核算等。近近 3 3 年题型题量分析表年题型题量分析表 2010 年考题中有一单项选择题与本章内容有关。本章主要内容本章主要内容第一节 所有者权益核算的基本要求 第二节 实收资本 第三节 资本公积 第四节 留存收益第一节第一节 所有者权益
2、核算的基本要求所有者权益核算的基本要求一、权益工具与金融负债的区分一、权益工具与金融负债的区分 （一）相关概念 1.金融工具 金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的 合同。 分类：基本金融工具（债券、股票等） ；衍生金融工具（期货、期权、互换等） 。 核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和 权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或 权益工具。 股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产；发行债券也是金融工 具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。 2.金融负债 金融负债
3、是指企业的下列负债 （1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务； （2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务； （3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据 该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具；（4）将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以 固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。 3.权益工具 权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。 例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企 业普通股的认股
4、权证等。 （二）权益工具与金融负债的区分 权益工具与金融负债的区分如下表所示：金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，在潜在不 利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务金融负债金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没 有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务权益工具非衍生工具：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工 具进行结算的合同义务权益工具须用或可用发 行方自身权益 工具进行结算衍生工具：只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具 换取固定的现金或其他金融资产进行结算权益工具【例题 1多选题】下列项目中，属于权益工具的
5、有（ ） 。 A.企业发行的普通股 B.企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证 C.企业发行金融工具时，该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他 单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合 同义务 D.该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算 E.企业发行的债券 【答案】ABCD 【解析】企业发行的债券，属于金融负债。 【教材例 10-1】ABC 公司于 207 年 2 月 1 日向 EFG 公司发行以自身普通股为标的的看 涨期权。根据该期权合同，如果 EFG 公司行权（行权价为 102
6、 元） ，EFG 公司有权以每股 102 元的价格从 ABC 公司购入普通股 1 000 股。其他有关资料如下： （1）合同签订日 207 年 2 月 1 日 （2）行权日（欧式期权） 208 年 1 月 31 日 （3）207 年 2 月 1 日每股市价 100 元 （4）207 年 12 月 31 日每股市价 104 元 （5）208 年 1 月 31 日每股市价 104 元 （6）208 年 1 月 31 日应支付的固定行权价格 102 元 （7）期权合同中的普通股数量 1 000 股 （8）207 年 2 月 1 日期权的公允价值 5 000 元 （9）207 年 12 月 31 日期
7、权的公允价值 3 000 元 （10）208 年 1 月 31 日期权的公允价值 2 000 元 假定不考虑其他因素，ABC 公司的账务处理如下：情形 1：期权将以现金净额结算 ABC 公司：208 年 1 月 31 日，向 EFG 公司支付相当于本公司普通股 1 000 股市值的 金额。 EFG 公司：同日，向 ABC 公司支付 1 000 股102 元股=102 000 元。 （1）207 年 2 月 1 日，确认发行的看涨期权： 借：银行存款 5 000贷：衍生工具看涨期权 5 000 （2）207 年 12 月 31 日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具看涨期权 2 000贷：公允
8、价值变动损益 2 000 （3）208 年 1 月 31 日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具看涨期权 1 000贷：公允价值变动损益 1 000 在同一天，EFG 公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC 公司有义 务向 EFG 公司交付 104 000（1041 000）元，并从 EFG 公司收取 102 000（1021 000） 元，ABC 公司实际支付净额为 2 000 元。反映看涨期权结算的账务处理如下： 借：衍生工具看涨期权 2 000贷：银行存款 2 000 情形 1 属于金融负债。 情形 2：以普通股净额结算 除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形 1
9、相同。因此，除以下账务处理外，其 他账务处理与情形 1 相同。 208 年 1 月 31 日： 借：衍生工具看涨期权 2 000贷：股本 19.2资本公积股本溢价 1 980.8 情形 2 属于金融负债。 情形 3：以现金换普通股方式结算 采用以现金换普通股方式结算，是指 EFG 公司如行使看涨期权，ABC 公司将交付固定 数量的普通股，同时从 EFG 公司收取固定金额的现金。 （1）207 年 2 月 1 日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦 EFG 公司行权将导致 ABC 公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。 借：银行存款 5 000贷：资本公积股本溢价 5 000 （2）207
10、年 12 月 31 日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。 （3）208 年 1 月 31 日，反映 EFG 公司行权。该合同以总额进行结算，ABC 公司有义 务向 EFG 公司交付 1 000 股本公司普通股，同时收取 102 000 元现金。 借：银行存款 102 000贷：股本 1 000资本公积股本溢价 101 000 情形 3 属于权益工具。 【教材例 10-2】XYZ 公司于 207 年 2 月 1 日与 MN0 公司签订一项期权合同。根据该合 同，XYZ 公司有权要求 MN0 公司于 208 年 1 月 31 日购入 XYZ 公司普通股 1 000 股，对价 为 98 00
11、0 元，即每股 98 元。因此，XYZ 公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。如 XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。 其他有关资料如下： （1）合同签订日 207 年 2 月 1 日 （2）行权日（欧式期权，仅能在到期时行权） 208 年 1 月 31 日 （3）207 年 2 月 1 日每股市价 100 元 （4）207 年 12 月 31 日每股市价 95 元 （5）208 年 1 月 31 日每股市价 95 元 （6）208 年 1 月 31 日应支付的固定行权价格 98 元 （7）期权合同中的普通股数量 1 000 股 （8）207 年 2 月 1 日期权的公允价值 5 000
12、 元 （9）207 年 12 月 31 日期权的公允价值 4 000 元 （10）208 年 1 月 31 日期权的公允价值 3 000 元 假定不考虑其他因素，XYZ 公司的账务处理如下： 情形 1：期权将以现金净额结算 （1）207 年 2 月 1 日，确认购入看跌期权： 期权合同签订日，普通股的市场价格为 100 元；期权合同的初始公允价值为 5 000 元， 此为 XYZ 公司于合同签订日支付给 MN0 公司的金额。合同签订日，期权的内在价值为零， 仅有时间价值，因为其行权价格 98 元低于股票当时的市场价格 100 元。也就是说，对 XYZ 公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价
13、外期权。 借：衍生工具看跌期权 5 000贷：银行存款 5 000 （2）207 年 12 月 31 日，确认期权的公允价值下降： 股票的公允价值下降为 95 元，看跌期权的公允价值下降为 4 000 元，其中 3 000（9895）1 000元属于内在价值，1 000 元属于剩余的时间价值。 借：公允价值变动损益 1 000贷：衍生工具看跌期权 1 000 （3）208 年 1 月 31 日，确认期权公允价值下降： 股票的公允价值仍然为 95 元，期权合同的公允价值下降为 3 000（98-95）1 000 元，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。 借：公允价值变动损益 1 000贷：衍生工具看跌期权 1 000 在同一天，MN0 公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。 MN0 公司有义务向 XYZ 公司交付 98 000（981 000）元，XYZ 公司有义务向 MN0 公司 支付 95 000（951 000）元，XYZ 公司实际收到净额为 3 000 元。确认期权合同的结算： 借：银行存款 3 000贷：衍生工具看跌期权 3 000 情形 2：以普通股净额结算 除要求以普通股净额结算而不是以现金净
