长期股权投资及合营安排

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1、长期股权投资及合并抵消长期股权投资及合并抵消第一节第一节 长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资初始计量原则一、长期股权投资初始计量原则 长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投 资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资） 、重大影响的权益性投资，以及对其合 营企业的权益性投资。 长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应 分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。 二、形成控股合并的长期股权投资二、形成控股合并的长期股权投资控股合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，

2、分 别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成 本。 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最 终控制且该控制并非暂时性的。 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最 终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。 （一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资 权益结合法 权益结合法（pooling of interest method） ，亦称股权结合法、权益联营法。企业合 并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方， 通过股权的交换形成的所有者

3、权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个 以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联 合。 在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企 业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度 已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的 份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积资本溢

4、价或股本溢价（差额，可能在借方） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）贷：银行存款 【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。 若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这 种做法不合适。 如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销？2.合并方以发行权益性证券作为合并对价 借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的 份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷：股本（发行股票的数量每股面值）资本公积股本溢价（差额） 借：资本公积股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款 【提示】 （1）被合并方

5、在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同 时在备查簿中予以登记。 （2）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账 面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价） ；资本公积（资本溢价或股 本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 （3）企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一 合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进 行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。 （4）在商誉未发生减值的情况下，同一控制企业合并中，不同母公司编制合并财务报 表

6、时，合并财务报表中反映的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司 从本集团外部购入丁公司 80%股权（属于非同一控制下企业合并）时，甲公司合并财务报 表中确认商誉 80 万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司 60%股权，乙公司编制 合并财务报表时列示的商誉仍为 80 万元，而不是 60 万元。 （5）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已 宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理，不计入企业合并成本。 3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并 合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益

7、账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉 新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值 新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调 整资本公积（资本溢价或股本溢价） ，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次 冲减盈余公积和未分配利润。 3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并 合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的 份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉 新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值 新增投资部分初始投资成本与

8、为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调 整资本公积（资本溢价或股本溢价） ，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次 冲减盈余公积和未分配利润。 （二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资 1.一次交易实现的控股合并 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允 价值之和。 相关费用的会计处理：与同一控制相同。 对于非同一控制下控股合并取得的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本 借记“长期股权投资”贷记或借记有关资产、负债科目（按付出的合并对价的账面价值， ）贷记“营业外收入”或

9、“投资收益”等科目（按其差额， ） ，或借记“营业外支出” 、 “投资收益”等科目。 （按其差额， ） 按发生的直接相关费用（如资产处置费用） ，贷记“银行存款”等科目。企业合并成本 中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进 行核算。【提示】 非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面 价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）： （1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。 （2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价 值结转主营业务成本

10、或其他业务成本，若存货计提跌价准备的，应将存货跌价准备一并结 转。 （3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资 产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。 2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并 （1）个别财务报表 原投资为长期股权投资 购买日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值 【提示】购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积其他资本公积暂时不做 处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积其他资本公积再按长 期股权投资的规定进行处理。 原投资为可供出售金融资产或交易性金融资产购买

11、日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增股份公允价值 【提示】原投资因公允价值变动形成的其他综合收益或公允价值变动损益应转入投资收 益。 三、不形成控股合并的长期股权投资三、不形成控股合并的长期股权投资四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理 企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产（长 期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价 中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收股利。 【提示 1】企业无论以何种方式取得债权

12、投资，也无论将取得的债权投资作为何种金融 资产（持有至到期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于 支付的对价中包含的已到付息期但尚未领取的利息应确认为应收利息。 【提示 2】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：【提示 3】发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计 入当期损益。第二节第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量长期股权投资的成本法 长期股权投资的权益法 长期股权投资的减值 一、长期股权投资的成本法一、长期股权投资的成本法 （一）成本法的定义及其适用范围 投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。

13、控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回 报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 （二）成本法核算 1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本 2.被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）贷：投资收益 3.计提减值准备 借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备 【提示】子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本） ，且未向投资方提供等 值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力，该项交 易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。 二、长期股权投资的权

14、益法二、长期股权投资的权益法 （一）权益法的定义及其适用范围 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资 单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 适用范围：共同控制的合营企业；重大影响的联营企业。 【提示】共同控制的共同经营按照企业会计准则第 40 号合营安排的规定处理。 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须 经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够 控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。 【提示】风险投资机构、共同基金以及

15、类似主体持有的、在初始确认时按照企业会计 准则第 22 号金融工具确认和计量的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定进行确认和计量。投资方对联营企业的权益性投资， 其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间 接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照企业会计 准则第 22 号金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允 价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。 （二）权益法核算 科目

16、设置：长期股权投资投资成本（投资时点）损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）其他综合收益（投资后其他综合收益变动）其他权益变动（投资后其他）3 【提示】 （1）在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利 润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。（2）权益法核算下，长期股权投资代表的是享有被投资单位的净资产的份额，投资收 益代表的是享有被投资单位净损益的份额。 1.初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份 额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应 享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资投 资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。 【提示】 （1）商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额 （2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额，实际上是商誉，而商誉与整