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1、第六章第六章 无形资产和其他资产无形资产和其他资产【本章提要】本章主要介绍无形资产和其他资产的核算及涉税处理。无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产应当按照成本进行初始计量。不同渠道取得的无形资产，其初始计量也不相同。无形资产的成本，包括达到其可使用状态前所发生的必要合理的全部支出。企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出。使用寿命有限的无形资产应进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销。无形资产的处置和报废，主要是指无形资产的出售和无法为企业带来经济利益应终止确认等。其他资产，是指除长期股权投资、固定资产、无形资产以外的资产，主
2、要包括长期待摊费用和其他长期资产。长期待摊费用反映摊销期限在一年以上的各项费用的发生、摊销和摊余情况。对无形资产和其他资产进行核算所使用的账户主要有“无形资产” 、 “累计摊销” 、 “无 形资产减值准备” 、 “研发支出”、“长期待摊费用” 、 “资产减值损失”等，这些账户与会 计报表的关系如图 61 所示。 资产负债表（局部）资产负债表（局部） 编制单位： 年 月 日 单位：元资 产期末余额年初余额负债和所有者权益期末余额年初余额无形资产研发支出账账 户户无形资产累计摊销无形资产减值准备研发支出长期待摊费用资产减值损失余余额额长期待摊费用利利 润润 表（局部）表（局部） 编制单位： 年 月
3、 单 位：元图 61 本章账户与会计报表的关系第一节第一节 无形资产无形资产一、无形资产概述（一）无形资产的概念无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、特许权等。企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。（二）无形资产的确认条件无形资产的确认，首先必须符合无形资产的定义，其次还应满足以下两个条件：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。（三）无形资产的构成项 目 本期金额上期金额资产减值损失发生额发生额无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用
4、权和特许权等。1.专利权 专利权是国家专利主管机关根据发明人的申请，经审查认为其发明创造符合法律规定，授予发明人于一定期限内制造或专卖其发明创造成果的一种特有权利。任何单位或个人，未经专利权人许可，均不得制造或出卖其专利。专利权可以转让所有权或使用权。专利权作为技术成果，既有价值，又有使用价值，根据价值和使用价值确定价格。2.非专利技术 非专利技术是指不为外界所知的技术知识，如独立的设计、造型、配方、生产工艺等工艺诀窍、技术秘密以及经营管理知识经验等。它没有在专利机关登记注册，依靠保密手段进行垄断。因此，它不受法律保护，也没有有效期，只要不泄露，并有经济效益，即可有效地使用并可有偿转让。3.商
5、标权商标是指用各种文字或图案标注在商品上的标记。商标应向商标机关申请注册，以取得专用权。商标权具有垄断性和时间性，但期满后可申请延续使用，因此也可以说是无限期的。商标权在一定程度上起到维护企业使用商标的作用，能给企业带来经济效益。商标可作为商品转让。4.著作权著作权。即版权，它是在法律规定的有效期内，依法赋予作家、艺术家或者出版社等对其作品出版、重印、复制、翻译等权利，以维护创作出版者的权利。5.土地使用权 土地使用权是按照国家或地方土地管理部门的规定，企业批租或转租土地，一次支付出让金或转让金后向土地管理部门登记而获得使用土地的权利。土地使用权可作为商品转让或投资。但企业能作为无形资产的土地
6、使用权，仅指企业为自己建造办公用房、职工宿舍等而支付的土地出让金或转让金。至于为房地产开发而获得的土地使用权所支付的土地出让金或转让金，应作为生产费用列入开发成本，不得作为企业的无形资产。6.特许权特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是特许人将自己的商标、商号、产品、专利、技术秘密、配方、经营管理模式等无形资产以特许经营合同的形式授予被特许人（受许人）使用的权利。在我国，通常有两种形式：一是由政府机构授权，准许特定企业使用公共财产，或在一定地区享有经营某种特许业务的权利，如准许航空公司在政府规定的航线上，利用国有的机场设施，经营客货运业务；二是一家企业
7、有期限地或永久地授予另一家企业使用其商标、商号、专利权、专有技术等专有权利，按照合同规定，在特许者统一的业务模式下从事经营活动，并向特许人支付相应费用。二、无形资产的初始计量（一）无形资产的初始计量无形资产的初始计量，指确定无形资产的取得成本。无形资产的取得方式不同，其成本的具体确定方法也不尽相同。1.外购的无形资产外购的无形资产，应以实际支付的价款，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出作为入账价值。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合资本
8、化条件的，应予以资本化。除此之外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。2.投资者投入的无形资产投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。3.自行开发取得的无形资产自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。4.土地使用权（自用，不包括出租）企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，应分别进行摊销和提取折旧。但下
9、列情况除外：（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造房屋建筑物的成本。（2）企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。5. 其他方式取得的无形资产其他方式取得的无形资产，如非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，其入账价值的确定应分别按照本书“第八章 非货币性资产交换” 、 “第十 章 债务重组”和相关企业会计准则的规定处理。（二）无形资产取得的核算企业应设置
10、“无形资产”科目，核算企业持有的无形资产成本。该科目借方登记取得的无形资产的实际成本；贷方登记无形资产转出的金额；期末借方余额，反映企业无形资产的成本。该科目可按无形资产项目进行明细核算。1. 购入的无形资产企业外购无形资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。实际购入时，按实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。【例 61】华丰公司从外单位购买一项商标权，支付价款20 万元，款项已支付。则华丰公司应作如下会计处理： 借：无形资产商标权 200000 贷：银行存款 200000 【例 62】A 上市公司 2006 年
11、 1 月 8 日，从 B 公司购买一项商标权，由于 A 公司资金周转比较紧张，经与 B 公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计2000000 元，每年末付款 1000000 元，两年付清。假定银行同期贷款利率为 6%，2 年期年金现值系数为 1.8334。假定未确认融资费用采用实际利率法摊销。则 A 公司应作如下会计处理：无形资产现值10000001.8334 1833400 元未确认融资费用2000000 1833400 166600 元第一年应确认的融资费用 18334006%110004 元第二年应确认的融资费用16660011000456596 元 借：无形资产商标
12、权 1833400 未确认融资费用 166600 贷：长期应付款 2000000第一年底付款时： 借：长期应付款 1000000贷：银行存款 1000000 借：财务费用 110004 贷：未确认融资费用 110004 第二年底付款时： 借：长期应付款 1000000 贷：银行存款 1000000 借：财务费用 56596 贷：未确认融资费用 565962.投资者投入的无形资产投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外；具体来说，投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值，借记“无形资产”科目，按照投资合同或协议约定的价值在其注
13、册资本中所占的份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按照投资合同或协议约定的价值与确认为实收资本或股本的差额，贷记“资本公积” ，按应支付的相关税费，贷记“银行存款” 、 “应交税费”等科目。 【例 63】华丰公司接受顺达公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为 2000 万元，已办妥相关手续。该公司接受顺达公司投资后的注册资本为 10000 万元，顺达公司投资持股比例为 20%。则华丰公司应作如下会计处理：借：无形资产 2000贷：实收资本 20003. 自行开发无形资产自行开发并按照法律程序申请取得的无形资产，即企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。（
14、1）研究阶段与开发阶段的区分研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。 研究阶段研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用） 。 开发阶段开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。开发阶段的支出，满足一定条件的，才能确认为无形资产。（2）开发阶段相关支出资本化的条件企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产： 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； 具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 无形资产产生经济利益的方式； 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。无法区分研
