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1、专题六专题六 企业合并与长期股权投资企业合并与长期股权投资三、长期股权投资的初始计量三、长期股权投资的初始计量 （二）长期股权投资初始计量与后续计量的关系 一般情况下持股比例决定投资的性质从而决定初始计量及后续计量的方法。后续计量投资比例性质初始确认控制 (同一控制下的企业合并)（长期股权投资） （按照享有被合并方的 净资产的账面价值份额）成本法50%以上（不包括 50%）控制 （非同一控制下的企业合并）权益法20%至 50% (包括两端值)重大影响、共同控制成本法20%（不包括）以下不具有控制、共同控制或重 大影响公允价值 （长期股权投资） （按照投资方付出对价 的公允价值为基础确定）关键点
2、： （1）长期股权投资的初始计量与成本法和权益法没有任何关系，后续计量也与初始计 量没有关系，初始计量和后续计量仅仅是由于投资性质决定的。 （2）权益法中针对初始投资成本的调整， （营业外收入）属于后续计量的范围，不属于 初始确认的核算范围。 【变化点】新准则征求意见稿修订为，不具有控制、共同控制、重大影响且在活跃市场 中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资，作为金融工具确认和计量准则中进行 计量，也就是作为金融资产中的交易性金融资产或可供出售金融资产。并且后续计量采用 成本法核算。 【提示】如果作为交易性金融资产，初始计量应当遵循交易性金融资产的核算；如果是 可供出售金融资产初始计量应
3、当遵循可供出售金融资产。后续计量采用成本法。 四、长期股权投资初始计量的具体核算四、长期股权投资初始计量的具体核算【提示 1】企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放 的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。 【提示 2】企业合并发生的相关税费计入当期损益。 （一）同一控制下的企业合并（一次交易实现企业合并） （差额调整资本公积资本溢价或股本溢价，不足冲减时调整留存收益）同一控制下的企业合并，很可能是集团内部控制股权的统一安排，股权交易价格很可 能是非市场行为，即交易价格很可能是非公允的，所以在账务处理中不能引入公允价值， 只能以账面价值作为账务
4、处理的基础，即在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值 （关键点）的份额作为长期股权投资的初始投资成本，以避免集团内部利用子公司间的合 并调整资产价值。 1.掌握长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务 账面价值之间的差额是如何处理的。 【提示】 （1）长期股权投资（享有被投资企业净资产的账面价值份额） （2）差异调整所有者权益（资本公积等） 借：长期股权投资（被投资方所有者权益账面价值持股比例） 应收股利（价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利） 资本公积资本溢价或股本溢价（借方差额，不足冲减时调整留存收益） 盈余公积 未分配利润 贷：银行存款等 资本公积资本溢
5、价或股本溢价（贷方差额）【例题 1单选题】2007 年 3 月 20 日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下 的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股 1 000 万股（每股面值 1 元，市价为 2.1 元） ，作为对价取得乙企业 60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为 3200 万元，公 允价值为 3500 万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素， 甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（ ）万元。A.1920 B.2100 C.3200 D.3500 【答案】A 【解析】甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=320060%=1920（万元）
6、 。 借：长期股权投资 1920贷：股本 1000资本公积股本溢价 920 2.发行权益性证劵取得 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本， 长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积 (股本溢价)；资本公积(股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。 借：长期股权投资（被投资方所有者权益账面价值持股比例） 应收股利（价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利） 资本公积股本溢价（借方差额，不足冲减时调整留存收益） 盈余公积 未分配利润 贷：股本 资本公积股本溢价（贷方差额） 【例题 2计算分析题】2006 年 6 月 30 日，P
7、 公司向同一集团内 S 公司的原股东定向 增发 1500 万股普通股，(每股面值 1 元，市价为 13.02 元)，取得 S 公司 100%的股权，并 于当日起能够对 S 公司实施控制。合并后 S 公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司 的会计年度和采用的会计政策相同。合并日，S 公司的账面所有者权益总额为 6606 万元。 个别报表中的长期股权投资的处理： 借：长期股权投资 6606 贷：股本 1500 资本公积股本溢价 5106 （二）非同一控制的下的企业合并（一次交易实现企业合并） 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业的合并 成本包括：购买方付出的资产、
8、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值为基础确 定。 【提示】 长期股权投资（付出资产的公允价值） ； 购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于 发生时计入当期管理费用。 购买日： 1.付出现金 借：长期股权投资 应收股利（价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款 2.付出存货 借：长期股权投资 应收股利（价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本贷：库存商品 【例题 3单选题】甲、乙两公司均为增值税一般纳税人，不存在任何关联方关系，甲 公司于 2009 年 12 月 1 日以本公
9、司的商品 A 对乙公司投资，取得乙公司 55%的股份。该商 品的市场价格为 500 万元，该存货的成本为 400 万元，支付审计、法律费用 1 万元，乙公 司 2009 年 12 月 1 日所有者权益为 1000 万元。甲公司该项长期股权投资的成本为（ ） 万元。A.520 B.550 C.350 D.585 【答案】D 【解析】非同一控制下的企业合并，购买方应在购买日按为取得对被购买方的控制权而 付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初 始投资成本。合并日用于投资的存货的公允价值为 500 万元，故长期股权投资的初始投资 成本为 585 万元，选项 D
10、正确。 借：长期股权投资 585 管理费用 1 贷：主营业务收入 500 应交税费应交增值税（销项税额） 85 银行存款 1 借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400 3.付出无形资产 借：长期股权投资（无形资产的公允价值）累计摊销营业外支出（借方差额）贷：无形资产营业外收入（贷方差额）应交税费应交营业税 【提示】以什么资产付出，按照处置该项资产处理。 【例题 4单选题】甲、乙两公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于 2009 年 12 月 1 日以本公司的无形资产对乙公司投资，取得乙公司 55%的股份。该无形资产原值 500 万元，已摊销 100 万元，已提取减值准备 50 万元，1
11、2 月 1 日该无形资产公允价值为 520 万元,营业税税率为 5%。乙公司 2009 年 12 月 1 日所有者权益为 1000 万元。甲公司该项长 期股权投资的成本为（ ）万元。A.520 B.550 C.350 D.500 【答案】A 【解析】非同一控制下的企业合并，购买方应在购买日按为取得对被购买方的控制权而 付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初 始投资成本。合并日用于投资的无形资产的公允价值为 520 万元，故长期股权投资的初始 投资成本为 520 万元，选项 A 正确。 借：长期股权投资 520累计摊销 100无形资产减值准备 50 贷：无
12、形资产 500应交税费-应交营业税 26营业外收入 144 4.发行权益性证劵 【例题 5计算分析题】2007 年 3 月 5 日，A 公司通过增发 9000 万股本公司普通股 （每股面值 1 元）取得 B 公司 80%的股权，该 9000 万股股份的公允价值为 15600 万元。为 增发该部分股份，A 公司向证券承销机构等支付了 600 万元的佣金和手续费。假定 A 公司 取得该部分股权后，能够对 B 公司的财务和生产经营决策实施控制。 A 公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为： 借：长期股权投资 15600 贷：股本 9000 资本公积股本溢价 6600 发
13、行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账 务处理为： 借：资本公积股本溢价 600 贷：银行存款 600 （三）合并以外的其他方式取得长期股权投资的核算 【提示】 （1）长期股权投资（付出资产的公允价值+直接相关费用） （2）初始确认不存在差异调整。 （不存在合并的问题） 1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。 初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股 利或利润，应作为应收项目处理。 【例题 6计算分析题】2008 年 4 月 1 日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外 25%的股份，作为长期股权投资，实际支付价款 10000 万元（含已宣告但尚未发放的现金股 利 500 万元） ，另支付相关税费 40 万元。 甲公司的会计处理如下： 借：长期股权投资 954
