法律讲义 税收法律制度

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1、第九章第九章 税收法律制度税收法律制度第一节 税法概述一、税收原理（概念、特征、功能、分类） 税收是国家为实现公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一 种分配活动或形式。它不同于其他财政收入形式，具有以下三属性：（1）强制性。税收是 国家凭借政治权力而征收的，不决定于纳税人的主观意愿。拒不纳税或逃避纳税者，将强 制征收，并给予法律制裁。但强制性并不意味税务部门及其工作人员可以对纳税人滥用征 税权，而应当依法征税。 （2）无偿性。国家向纳税人征税不需要支付代价，也不需要事后 补偿。但税收要“取之于民，用之于民” ，其目的在于满足公共需要。 （3）固定性。税收是 按法定范围、标准

2、、环节、期限征收的，征税者和纳税者都须遵守，不得随意改变。 税收功能：财政收入、调控经济、监督管理。 税收分类：直接税和间接税；从量税和从价税；中央税和地方税；商品税、所得税和 财产税；价内税和价外税；独立税（正税）和附加税；货币税和实物税；经常税和临时税 等。 二、税法与税收法律关系 （一）税法及调整对象 税收属于财政范畴，市场经济条件下，其功能和作用越来越突出，制度化要求也更高， 各国无不建立税法制度（体系） ，以至税法制度从财政制度中相对独立出来。目前，我国税 收法律规范主要有：税收征收管理法 、 外商投资企业和外国企业税法 、 个人所得税 法以及国务院颁布的增值税暂行条例 、 消费税暂

3、行条例 、 营业税暂行条例 、 企 业所得税暂行条例 、 资源税暂行条例等。 （二）税收法律关系 1、两大学说：税收权力说与税收债务说 2、我国采税收债务说的理由及意义 三、税法原则 主要涉及三大原则：税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则。也有人提出社会 政策原则等。 （一）税收法定原则。也称税收法定主义，指税法主体的权利义务须由法律规定，税 法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定。具体内容包括税种法定、税收要素 法定、税收征纳程序法定。该原则在法理上与罪刑法定原则一致，其核心是对征税权力的 限制，要求依法征税。法律没有明文规定的，纳税人不负有纳税义务。 税收征管法规定， 税收的开

4、征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院 规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、 行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法 律、行政法规相抵触的决定无效。 税收法定原则起始于英国。它是在市民阶级反对封建君主肆意征税的抵抗运动中形成 的。当时出现“无代表则无税” 、 “国王不经国会同意而任意征税即为非法”的思潮观念， 这写进具有宪法意义的英国大宪章和权利法案 （1689）中。后来，美、法等国都在 其宪法或宪法性文件中确立起税收法定原则。 我国 82 年宪法第 56 条规定：中华人民共和国的

5、公民有依照法律纳税的义务。有人据 此认为我国确定起税收法定原则（或隐含了税收法定原则） ，但有人并不赞同，认为宪法的这条规定只是说明了公民依法纳税的义务，并没有说明更为重要的方面即征税主体依法征 税，真正体现税收法定的精神实质。因此，我国确定税收法定原则，是在立法机关 1992 年 税收征管法 ，其第 3 条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照 法律的规定执行” 。对于税收法定原则，今后我国应当在宪法中加以明确。 另外，值得指出的是，1997 年 10 月，国家税务总局在北京召开的税收基本法国际研 讨会，就税收基本法形成草案文本，其总则部分就规定税收法定原则作为税法的第一

6、个原则。其中规定：“中华人民共和国的所有税收，必须以法律形式明确规定。法律没有 明文规定的，纳税人不负有纳税义务。税款必须依照税法规定计算征收，不得以税收计划 作为执法的依据。 ”但是税收法定原则中，法定是指什么法？是哪个层次的法？从我国来说， 这又涉及税收立法体制和立法权限问题。 在税收立法体制和立法权限上涉及立法机关与行政机关、中央与地方之间的关系问题。 （1）中央立法机关与行政机关之间的关系。现阶段，全国人大及其常委会与国务院之间税 收立法权限的划分不明确，国务院实际行使的税收立法权的范围过大。由全国人大、常委 会制定的只有 3 部税法：个人所得税法 、 外商投资企业和外国企业所得税法

7、、 税收 征收管理法 ，其他则多由国务院以“暂行条例”形式或财政部以“实施细则”形式制定。 更为突出的是，1994 年我国整个工商税制改革所依据的仅仅只是国务院制定的关于实行 分税制财政管理体制的决定和国务院批转由国家税务总局起草的工商税制改革实施方 案 。这样，以“税收行政规章、税收行政法规”等形式来规定大部分税种的税收要素，并 界定中央税、地方税、共享税的范围。显然，这种做法是有违税收法定原则的，由此，也 就导致当前我国税法体系中形成“一税一法” ，税收法律与行政法规（规章）比例失调，而 后者占主要部分，致使税法的整体效力层次较低，权威性不够，稳定性不强。不过，之所 以如此，是与我国政治体

8、制中长期行政权力膨胀相关联的。同时，即便是从今后来讲，也 正如 1993 年国际货币组织的法律事务专家在考察我国税收制度后所指出的那样， “遵循税 收法定原则，并非意味着税法立法机关必须自已起草法律；税法起草的技巧和专业知识集 中在行政机关。因此，国务院起草税法比全国人大或常委会起草税法更具优势；而且由于 全国人大在立法时间、立法程序等方面的局限性，期望人大成为起草税法的主体也许是不 现实的” 。但是，由国务院主持起草的税法应经全国人大及其常委会审议通过并正式颁布。 这一点也为 97 年国家税务总局起草的税收基本法草案所肯定：“中华人民共和国税收 法律的创制或认可权为最高国家权力机关所有” 。

9、 （2）中央与地方之间的关系。现阶段税收 立法权过度集中在中央，地方行使的税收立法权限过小。94 年分税制改革后，大量税收列 入中央税收，税收权限上交中央，地方除了对屠宰税、筵席税、房产税等三个税种按是相 应行政条例的规定决定在本地方是否开征及其税率等事项外，无权开征任何地方税种，也 不及随意减免税。其结果导致地方政府出于地方利益的考虑，经常性地越权减免税或增加 税额，并发文大开“收费”之门。从今后来讲，应当赋予地方一定的税收立法权，主要表 现在：在税收法律外，决定是否开征新的地方税；根据有关税法授权，决定该税种是否在 本辖区开征或停征；根据授权，在不同级次较高税法相抵触的前提下，结合本辖区的

10、实际 情况制定具体的实施办法。 （二）税收公平原则。指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使 纳税人之间的负担水平保持平衡。该原则要求税收必须普遍征税、平等征税。这通常是税 制设计和实施的首要原则。衡量是否公平，主要考虑纳税人的受益情况和能力情况。 一是受益情况。即根据纳税人从政府提供的公共物品中受益的多少，来判定其应纳税 多少，受益多者则多纳税，反之则少纳税。二是能力情况，即根据纳税人的纳税能力来判 定其应纳税额的多少，能力强者多纳税，反之少纳税。 （三）税收效率原则。包括税收经济效率和税收行政效率。前者注重税收对社会经济的影响，是否有利于保障经济的良性运行，实现资源的合理配置

11、；后者注重税收在行政管 理方面的效率，涉及税收征管成本效益。该原则在税制结构设计、税率调整以及确立征管 手段等方面是必须要考虑的。 美国联邦税务系统雇员 12 万人，年完成 1 万多亿$的税款征收，人均征税额约 1000 万 $，百$税款征收成本是 0.58$。我国有近 100 万税务干部，年征税 1.2 万亿￥，人均征税额 120 万￥，百￥税款征收成本是美国的 10 倍。 四、税法要素 （一）税法主体，包括纳税主体和征税主体。税收实体法中，主要注重纳税主体即纳 税人（或纳税义务人） 。纳税人是指依法负有纳税义务的单位和个人。这可以有不同划分， 如增值税中的一般纳税人和小规模纳税人，所得税中

12、的居民纳税人和非居民纳税人。税收 程序法中，涉及纳税主体和征税主体两方面。我国征税主体包括税务机关、财政部门、海 关。税务机关指各级税务局、税务分局、税务所和按国务院规定设立的并向社会公告的税 务机构。从现行税收征管体制讲，在国家税务总局之下，分为国税系统和地税系统两套税 务机关。此外，税法上的主体还有扣缴义务人、税务代理人。 （二）征税客体（对象） 、税目及计税依据。征税客体表明对什么征税，常分为商品 （含劳务） 、所得、财产以及行为等。据此，我国现行税制被概括为商品税（流转税） 、所 得税、财产税、资源税、行为税五类。税目表明法定征税的具体项目，是征税客体在质上 的具体化。计税依据表明用以

13、计算应纳税额的基数，是征税客体在量上的具体化。 （三）税率。指应纳税额与征税对象之间的比例或数量关系。它是计算税额的尺度， 反映征税的深度，是税法的核心要素。我国现行的税率有比例税率、累进税率和定额税率 三种。 （四）纳税期限。指纳税义务发生后纳税人依法缴纳税款的具体时间。这不同于纳税 义务发生时间。 （五）纳税地点。指纳税人依法申报纳税的具体地点。主要有住所地、行为发生地、 财产所在地、报关地等。 （六）轻税（或重税）特别措施。这与一定的经济政策和社会政策有关。轻税措施即 税收优惠，以减轻纳税人的税负为目标，包括规定减税、免税、起征点、免征额、税收抵 免、优惠税率、退税等；重税措施以加重纳税

14、人的税负为目标，如加成征收、加倍征收等。（七）罚则（违法处理） 。这是对税收违法行为人的处罚。第二节 税收实体法制度1994 年税制改革以来，我国形成五大税系即流转税（商品税） 、所得税、资源税、财 产税、行为税，共计 23 个税种。现处于改革调整之中。 一、商品税制度 商品税主要包括增值税、消费税、营业税和关税，是我国税收收入的主要来源。 （一）增值税 增值税是以应税商品或劳务的增值额为计税依据征收的一种税。征税范围包括销售货 物、提供应税劳务（即加工、修理修配劳务）和进口货物三方面。税率分基本税率（17%） 、 低税率（13%）和零税率三档。其中，低税率适用于与人们生活、农业生产联系紧密的

15、有 关货物的销售和进口，如粮食、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液 化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、图书、报纸、杂志、化肥、农药、农机、农膜、 饲料等；零税率适用于允许报关出口的货物以及输往保税区等特殊区域的货物。小规模纳税人采用征收率计税，一般为 6%（小规模商业企业为 4%） 。增值税的计算，一般纳税人 适用“扣税法” ，使用增值税专用发票进行税款抵扣，应纳税额=当期销项税额-当期进项 税额（其中当期销项税额=当期销售额税率） ；小规模纳税人采取简易方法计税，应纳税 额=销售额征收率。目前，我国实行的是生产型增值税，不扣除折旧，税负偏重。 关于增值税，目前的问题主要有：

16、（1）实行的是生产型增值税，不扣除折旧，税负 偏重。 （2）适用范围较窄。世界上实行增值税的所有发达国家和绝大多数发展中国家，其 范围都包括农业、工业、批发、零售和服务等领域，这样才可体现增值税公平税负、平等 竞争的优势，同时也保证财政收入的足额征收。但我国 94 年以来推行增值税，将运输、邮 电等服务业方面并未纳入增值税的范围。目前，这方面是征收营业税。今后应扩大征收增 值税的范围，可考虑先扩大交通、运输、建筑业等与现行增值税征税范围联系密切的营业 税劳务方面，后逐步扩大（甚至农业） 。 （3）税率设计不尽科学，有待改进。13%这一档税 率的设计，不能体现增值税就增值额征税和税收公平的思想，事实上，不管是与人们生活 联系紧密的粮食、食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、 沼气、居民用煤炭制品、图书、报纸、杂志，还是与农业生产联系紧密的饲料、化肥、农 药、农机、农膜也好，由于增值税是按增值部分计算征收，在这些类型的企业，固定资产 投入并不大的情况下，是完全应当