西安交通大学远程教育

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1、西安交通大学远程教育西安交通大学远程教育 高级财务会计高级财务会计总总 复复 习习第一部分 各章的基本要求第一章合并会计报表概述第一节企业合并方式要求掌握 1、企业合并的涵义企业合并是指通过一个企业与另一个企业的联合或获得对另一个企业净资产 的控制和经营权，而将各个独立的企业组成一个经济实体。企业合并概念强调了两点：一是参与合并的企业在合并前是彼此独立的，而 合并后，它们的经济资源和经营活动由单一的管理机构来控制，所以，企业合并 的实质是取得控制权；二是强调了单一的会计主体，即企业合并是以前彼此独立 的企业合并成一个会计主体。2、企业合并的意义：（1）合并带给企业的有形资产和无形资产，使企业能

2、以较低的成本谋求较 大的发展； （2）合并导致的分散风险和多角化经营，使企业能以较小的风险获得较高 的报酬； （3）合并还会使企业免延误生产之虞而享纳税优惠之益。 3、企业合并的方式 （1）按法律形式分类 A、吸收合并（Merger）也称兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金 或发行债券等的方式取得其它 一个或若干个企业。 （即 A 公司+B 公司=A 公司） 。B、创立合并(Consolidation)：是指合并是两个或两个以上的企业联合成立 一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。创立合并也就是我国 公司法中所称的新设合并。 （即 A 公司+B 公司+C 公司=D 公司）C、控

3、股合并(Acquisition)：也称取得控制股权，是指一个企业通过支付现 金、发行股票或债券的方式取得另一企业或企业公司全部或部分有表决权的股份。 在控股合并的情况下，控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子 公司，以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。(2 ) 按照企业合并所涉及的行业，合并可分为横向合并、纵向合并和混合合 并。A横向合并是指一个公司与从事同类生产经营活动的其他公司合并。其合并 目的是为了达到优势互补、实现规模经营、提高竞争能力。B纵向合并是指一个公司向处于同行业不同生产经营阶段公司的并购。其合 并的主要目的是通过对原材料供应和销售渠道及用户的控制

4、来实现扩大企业的影 响范围和产品市场。由于合并的各方原属投入与产出的关系，合并后融合起来极 其容易。C混合合并是指从事不相关业务类型的企业间的合并。其合并目的是为了减 少长期处于一个行业带来的风险。混合合并的条件是，被合并企业经过改造后， 有利于帮助合并企业扩大生产，实行多种经营，增加盈利能力。 第二节企业合并的会计处理要求掌握一、企业合并的购买法 （一）购买法的特点购买法是指负责合并的企业采用现金、非现金资产或负债来购买被并企业。购买法的主要特点：1、购买企业在购买日按照公允价值确认被购企业的资产、 负债，并合并记入自身的资产和负债；2、购买价格超过被购企业所确认的可辨认 净资产公允价值的差

5、额所形成的商誉，在无形资产账上予以确认，并摊销记入以 后各期的损益；3、被购企业的留存收益不予确认，应予以注销，它被包含在购买 企业的留存收益中。 （二）购买法下的会计处理1、对被购企业资产、负债的确认、评估首先，查核账面记录的正确性，检查是否账账相符、账证、账实相符？在核 对一致的情况下，分析资产、负债各项， 对购买企业来说是否允许保留？对不允许保留的项目，应直接增减所有者权 益，对确实不能收回的债权和无力偿还的债务，应冲减或增加所有者权益；对一 部分不能为购买企业受益的递延费用和以后不必支付的预提费用不允许保留在账 面上，如预付的包装物租金、尚未摊销的租入固定资产改良支出等应冲销所有者 权

6、益，而预提的固定资产修理费等则应增加所有者权益。另外，在企业合并过程 中所支付的职工工资、福利补贴，以及发生的管理费用等，也应相应减少所有者权益。在此基础上，最后编制被购企业的资产负债表，并聘请独立的专业资产评 估机构或会计师事务所，对其资产、负债进行评估，确定购买日的公允价值。我国国有资产评估管理办法规定，目前，对企业资产评估的方法主要有 收益现值法、重置成本法、现行市价法、清算估价法等。 2、对被购企业商誉（或负商誉）的计算和确认一般来讲，如果成交价格高于被购企业账面净资产的公允价值，说明被购企 业存在商誉，反之，则存在负商誉。被购企业的商誉（或负商誉）价值，一般采用收益现值法进行计算。通

7、常根 据被购企业每年预期的获利能力高于社会正常投资回报率或行业平均利润率的超 额利润，按商誉摊销期的平均利润率进行贴现计算所得。例 被购企业甲企业经评估总资产的公允价值为480万元，预计以后每年 可获利润为50万元。假设社会正常平均投资回报率为10%，商誉价值按规定按10年 摊销。则每年该企业超额利润及商誉价值计算如下：每年超额利润=500000 4800000 10%=20000（元）商誉价值=每年超额利润 年金现值系数=2万（P/A，10%，10）= 122900（元） 实际工作中，买卖双方协商确定的最后成交价，不一定就是被购企业账面净 资产的公允价值加上计算的商誉价值，可能还回存在讨价还

8、价的情况。假设上述 甲企业账面景资产的公允价值为300万元，经过讨价还价以312万元成交，则商誉 的价值就是12万元；反之，如果成交价格为289万元时，则甲企业的负商誉价值就 是11万元。3、合并企业的账务处理（1）吸收合并和创立合并时：借：有关资产（被购企业资产的公允价值）A贷：有关负债（被购企业负债的公允价值）B银行存款（购买企业的实际付款额）C借（或贷）：商誉 C - （A-B）（2）控股合并时（例见教材P6-7） 借：长期股权投资（合并成本）合并费用（间接费用）贷：银行存款等（购买企业的实际付款额） 二、企业合并的权益结合法 （一）权益结合法的特点权益结合法是假设企业合并是两个或两个以

9、上参与合并企业的经济资源的联 合、现有股东权益的联合，而不是一家企业购买另一家或几家企业的产权交易行 为。这种合并的实质是合并前各企业股东权益在新的合并后企业的联合和继续。权益结合法的主要特点：1、股份的交换事实上是两个企业股东权益的一种结合，而不是购买企业。2、合并企业的各项资产和负债均以账面价值相加为基础，而不是以合并时的 公允价值取代账面价值，因此，权益结合法的合并结果不会产生商誉。3、各合并企业的留存利润，在合并日直接予以加总成为合并后企业的留存利 润。 在权益结合法下，由于被并企业的资产、负债仍按账面价值记账，因此，不需要 对其资产、负债进行评估，但仍需要加以确认。即对账实不符的项目

10、需要作出必 要的调整；对一部分于今后经营活动无作用的递延、预提费用，应加以注销。 （二）权益结合法下的会计处理（一般了解） 三、购买法与权益结合法的比较 （一）两种方法各自的合理性1、购买法的合理性（结合教材P9） （1）购买法易于反映并购业务作为产权交易的经济性质,且符合传统的历史 成本原则,即购买资产按购买价格记账。 (2)在大多数并购业务中,一个企业以支付现金、资产等方式获得了对另一家 企业的控制权,且收购公司与被收购公司的认定通常是明显的。 (3)企业并购是独立主体双方讨价还价的公平交易行为,这一交易的基础是被 并企业的各种资产和负债的公允价值而非账面价值,故应按公允价值和实际支付的

11、代价记录。 (4)以股票为代价取得被并企业,只是改变了所支付代价的性质,不能成为改变 会计方法的理由,因为发出股票也是合并的一种代价,而且是以公允价值衡量的。 (5)购买法下并购企业的利润较低,对物价变动下现行成本的上升已作了足额 补偿,使企业既遵循谨慎性原则,又利于固本培源。 购买法的局限性: （1）将购买法运用于主要以发行股票的企业并购,计量被收购公司的成本较为 困难,因为股票市价不总是 可靠地反映所收购公司的价值。 (2) 在购买法下,企业的商誉仅通过直接计价方法确定的价值进行反映,这样做 的不足不仅在于计量的困 难,而且它将商誉的产生基于股票的交易,这使商誉的计价不符合资产计价的定义。

12、(3) 在企业并购实务中,确实存在股权联合的情况。购买法不能用来规范这种 情况。 2、权益结合法的合理性(1)权益结合法仅仅适用于交换股份或股权的企业合并。通过股权联合,参与合 并企业的所有者联合并交换他们的风险和利益,而且对其以前的投资承担风险。既 然新企业是原有各企业的继续、股东权益的联合,保持原有的账面价值作为合并后企业净资产的计价属性也就顺理成章。(2)权益结合法符合持续经营会计假设,同时也保证了并购前后企业会计信息的 可比性。(3)由于净资产公允价值的确定存在困难,故权益结合法比购买法更易于 操作。股权联合法的局限性: (1)提供有用的信息较少。因为股权联合法提供的仅仅是历史信息,不

13、能反映 被并企业的真实信息。因此,它既不能为财务报告使用者提供企业合并中有关投资 额的信息,也不能为他们提供评价合并后企业的经营业绩与其他公司的经营业绩进 行比较的信息。 (2)适用股权联合法的有效标准是难以建立的。股权联合法是基于股票交换进 行的,这说明它有广泛的应用基础。然而,若没有有效确定应用股权联合法的标准 而如此广泛地应用它,会导致股权联合法的滥用。 (3)对资源配置产生不利影响。实证研究表明,那些能够使用股权联合法的企 业和那些只能使用购买法的企业相比,常常愿意为目标企业支付更高的价格,从而 使只能使用购买法的企业在企业兼并与收购市场中居于不利地位,并进而影响它们 参与企业合并交易

14、的积极性。而且,由于股权联合法下的对价形式是股票,不会影 响企业的现金流量,即企业合并是以主并企业股东权益的巨大稀释完成的。这样, 主并企业就把较多的股东权益转让给了目标企业,从而损害了主并企业原有股东的 权益。这不仅对其他企业产生不利影响,而且对整个社会经济的发展也是不利的。(二)两种方法对财务信息的影响1、对合并当年财务会计信息的主要影响在物价上涨的情况下，购买法对净资产的计价比股权联合法要高。2、对合并以后各年度财务会计信息的主要影响由于在合并以后各年按公允价值加上商誉确定的资产转移价值显然要比按账 面价值确定的资产转移价值要高，所以，在合并以后各年股权联合法确认的收益 比购买法确认的收

15、益要高。此外，若合并以后各年，股权联合法下可以按公允价 值将并入资产出售，当物价上涨时，会为并入方带来收益。 结论：与购买法相比，股权联合法在合并当年对资产的计价较低、加之不确 认合并商誉以及被并企业净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益， 而且带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率，此外，还可能 为股东带来更多的可供分配的留存收益，影响了并购企业股票的市场价格，极有 可能成为某些企业操纵收益的工具。鉴于此，各国企业（如英国、日本、中国香 港地区）大多采用购买法，即使允许使用股权联合法（如美国），往往也作了严 格的限定。 四、我国对两种方法的应用现状（一般了解）第三节 合

16、并会计报表的涵义要求掌握一、合并会计报表的特点合并会计报表是指由企业集团的母公司编制的，将母公司和子公司形成的 企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果以及财 务变动情况（现金流量）的动态会计报表。作为会计报表的合并会计报表，除了必须符合真实可靠、全面完整和编报 及时的基本要求外，还应：1、以个别会计报表为编制基础。2、以统一会计期间、会计政策为编制前提。3、合并后数据要符合一致性原则。4、各公司需提供满足编制要求的有关资料。 二、合并会计报表与投资的关系合并会计报表的编制与投资有关，但并非所有投资（短期投资、长期债权投 资、不具控制、共同控制、重大影响的长期股权投资）均需要编制合并报表。 三、合并会计报表与企业合并方式的关系合并会计报表的编制与企业合并有关，但并非所有的合并均需要编制合并报 表。吸收合并方式下，由于A+B=A，被并购企业不复存在，因而无须编制合并报表； 创立合并方式下，由于A+B=C，当然也无须编制合并会计报表；所以，只有控股合 并方式下，由于合并后的A、B企业仍为独立的法律