现代风险导向审计及在我国运用的研究

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1、现代风险导向审计及在我国运用的研究 1 1 . 绪论 1 . 1 研究背景与研究意义 1 . 1 . 1 研究背景 21 世纪以来，随着很多跨国公司以及我国上市公司审计失败和诉讼案件的频繁发生，审计职业界的形象受到了严重的损害，同时也受到了前所未有的挑战。在审计失败的案例中，不管是因为担任审计工作的注册会计师单方面的审计失败，还是因为其与被审计单位相互勾结，协同舞弊导致的审计失败，都免不了承担一定的审计责任。在这种情况下，社会各界审计人士一方面在不断加强职业道德教育，提高审计职业在社会公众中的形象，另一方面开始对审计风险深入研究，希望找到一种能够减低审计风险的同时又能提高审计质量和审计效率的审

2、计方法。现代风险导向审计作为一种新型的审计模式，以其可以有效控制审计风险、分配审计资源、满足查错防弊的要求而被人们广泛提倡。这种审计方法不但可以降低审计风险，有效提高审计质量和审计效率， 而且可以重塑注册会计师在我国社会公众中的良好职业形象。同时为了给注册会计师防范和控制风险提供技术支持，同时与国际接轨，我国于 2006 年 2 月15 日发布了一系列新准则。新准则在理念上和内容上贯彻了风险导向审计的原则要求，重新确立了新的审计风险模型。在理论与实践这些因素的共同作用下，现代风险导向审计在我国的应用成为一种必然趋势。 本文在这样的行业背景下，研究现代风险导向审计在我国开展的现实性和必然性，并通

3、过具体案例来分析新审计准则的实务运用并提出解决应用问题的一些方案，对提高我国注册会计师执业质量，促进我国注册会计师行业的蓬勃发展有所借鉴。 1 . 1 . 2 研究意义 众所周知，现代风险导向审计在国外四大会计师事务所已经得到了普遍应用并取得了不错的效果，而我国目前大多会计师事务所还处在传统风险导向审计阶段，鉴于我国审计失败案件的频繁发生，我认为，引入现代风险导向审计在理论界和实务界都有着重要意义。具体体现在以下几个方面：现代风险导向审计可以有效控制审计风险、分配审计资源、满足查错防弊的要求；现代风险导向审计为我国的注册会计师提供一种新的思路和方法，帮助他们走出审计困惑；现代风险导向审计所的特

4、有的高技术、高要求的特征迫使我国注册会计师提高现代风险导向审计及在我国运用的研究 2 综合素质，从而大大改善我国目前注册会计师素质参差不齐的现状。因此，结合我国目前的实际情况，在现阶段研究风险导向审计模式，对于提高我国审计执业水平和提高审计效率具有现实意义。 1 . 2 研究思路、结构及方法 本文的研究思路是首先通过从审计模式的演进入手逐步引进风险导向审计模式，其次介绍现代风险导向审计的内涵以及审计程序、方法，为现代风险导向审计在我国的应用奠定了基础。接着介绍了我国目前会计师事务所所使用的审计模式，并通过案例来证明现代风险导向审计的优越性。最后，结合我国目前的实际情况，通过得出现代风险导向审计

5、在我国应用的必然性，并指出了我国注册会计师在审计领域推行现代风险导向审计存在的问题以及相应的解决对策。 从其研究思路可知，本文结构分为六部分，具体如下： 第一部分介绍了现代风险导向审计的研究背景和研究意义，并指出其研究思路、结构 和方法。 第二部分对现代风险导向审计进行阐述。审计模式依照审计目标的改变而不断演进，依次经了账项导向审计、制度导向审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计四阶段，现代风险导向审计与前三种审计模式相比具有五大优越性。同时，对现代风险导向审计的具体内涵进行阐述。 第三部分对现代风险导向审计的体系进行了分析。具体从现代风险导向审计的模式、特征、程序以及方法入手进行详细介绍。

6、 第四部分介绍了我国目前使用的审计模式， 并通过案例证明现代风险导向审计使用的优越性。 第五部分是在前几章对现代风险导向审计理论体系的总体描述下，结合我国实际情况，说明现代风险导向审计在我国应用的必然性、存在的问题，并对怎样推广现代风险导向审计的应用进行相关的对策探讨。 第六部分是结语。对文章进行了总体总结并指出其中的不足。 本文在研究方法上，理论部分主要以规范研究为主，同时运用比较分析、逻辑分析的研究方法；实证研究部分主要采用案例分析法，从具体到抽象，从个别到一般将现代风险导向审计推广开来。由于本文重点是现代风险导向审计在我国的运用探讨，因此更多的是讨论如现代风险导向审计及在我国运用的研究

7、3 何将现代风险导向审计具体运用到实际的审计案例中， 从而达到审计理论与实务的相通相容。在此目的下笔者对现代风险导向审计的系统进行了研究，为使本文更具有说服力和可读性，笔者在理论部分较多的使用了图表。 2 现代风险导向审计概述 现代风险导向审计是以被审计单位的重大错报风险为导向， 对被审计单位可能引起重大错报的内外部风险因素进行评估，以确定审计的重点和范围。将有限的审计资源集中在高风险领域，合理配置审计资源，以提高审计效率和效果。由于现代社会的高风险性，21 世纪的民间审计也将会是一种高风险的职业，但随着现代风险导向审计实务界经验的积累和实践的日益成熟，这意味着 21 世纪的民间审计将会以现代

8、风险导向审计为主导模式。 2 . 1 审计模式的演进 随着社会经济环境的不断变化审计目标也在不断的发生着变化， 我国注册会计师在对审计目标认真研究的基础上不断改进着审计方法以适应社会发展的需要。从审计模式演进的顺序看，我国依次出现账项导向审计模式、制度导向审计模式、传统风险导向审计和现代风险导向审计模式这四种模式1。 2 . 1 . 1 账项导向审计阶段 由于最初的企业规模小，经济业务单一，从事审计业务的工作人员主要进行详细审计。即从企业的原始凭证入手，进而查证企业的凭证、帐薄和会计报表的金额以及互相之间的勾稽关系。如果对账证、账账、帐表核对是相符的，就认为财务报表反映的情况是真实的。这种审计

9、方法被称作账项导向审计模式。随着企业规模的扩大以及企业经济业务的复杂化，审计人员逐步对帐表的核对采用抽查法，这种方法虽然提高了效率，但是抽样的样本完全是建立在审计人员自己的经验主观判断上，加大了注册会计师的审计风险。 虽然账项导向审计在一段时间内帮助注册会计师在审理小型会计师事务时占有一席地，但随着企业规模的扩大和经济业务的复杂化，这种审计方法逐渐表现出不足，具体如下： 一方面账项导向审计仅仅局限于账证、账账、帐表之间的相符合，但随着舞弊行为的多 1陈丽京李飞从审计模式的演进看风险导向审计及其在我国的应用当代财经，2006（6） 现代风险导向审计及在我国运用的研究 4 样化，这种方法很难保证有

10、效差错防弊。另一方面，采用抽样的方法进行审计，已经不能完全保证抽样的准确性和可靠性，审计的质量和效率也大大下降。逐渐的审计人员将审计的领域扩大到相关的业务领域，抽身出来涉足到被审计单位的业务现场，开始对被审计单位的生产、营销、仓库等部门的实际情况进行调查，进而核实账实是否相符。账实相符引入到账项导向审计模式中，注册会计师也逐渐开始关注存货监盘、银行对账、账款函证等审计程序，为审计模式通向制度导向审计奠定了基础。 2 . 1 . 2 制度导向审计阶段 随着经济的发展，我国的大型企业经营规模和经营业务发生了巨大变化，从以前的小规模到大规模，从简单的经济业务到复杂经济业务，企业的这些转变迫使企业所有

11、者建立系统的分层、分工的科学管理制度，以解决企业所有者面临的“事必躬亲”的状态。在这种背景下，企业在经营发展过程中逐渐建立起内部控制系统。由于一个健全的内部控制系统不但能保证会计资料的真实性、合理性和完整性，还能保护资产的安全和完整以及可以防止、发现并纠正错误和舞弊。因此，审计人员将审计的重心慢慢转到了企业的内部控制系统的功能上来。这种以审查被审计单位的内部控制为主的审计方法被称为制度导向审计。其审计风险模型为：审计风险=固有风险控制风险检查风险，即财务报表的风险已由账项审计中只受固有风险影响转为受固有风险和控制风险共同影响，且控制风险的测试与评估被视注册会计师视为风险控制中的最重要的方面。

12、制度导向审计模式将审计重点放到注册会计师对被审计单位的内部控制的合理性和有效性进行了解、测试和评估。审计重点从账项导向审计以报表审计为重点转为对企业内部控制存在缺陷的环节所涉及的交易和账户余额的审计。这种转变不再是盲目的“大海捞针”，而是有重点的审计，大大减少了注册会计师的工作量同时也提高审计的工作效率。再加上审计抽样中采取了以大数定律和正态分布为基础的统计抽样，不但对审计抽样规模进行了科学的界定，而且还保证了审计的质量。因此，在 20 世纪 40 年代，制度导向审计成为可注册会计师的主要审计方法。同时，注册会计师资格考试也在当时广泛推行，注册会计师的专业素质也得到了普遍的提高，审计准则也开始

13、拟定，审计工作逐步走向标准化和规范化。 但是，进入 20 世纪后半期，制度导向审计存在的缺陷渐渐暴露出来了。具体表现在以下几个方面： 现代风险导向审计及在我国运用的研究 5 （1）制度导向审计的审计模式其建立的基础是：注册会计师与被审计单位的管理层之间是“无利害关系假设”的，即注册会计师和被审计单位都希望建立一套健全的内部控制制度，这套良好的内部控制可以有效的防止和揭露差错和舞弊。按照这种假设，为了有效的减小差错和防止舞弊，被审计单位就承担起如何设计和执行其内部控制制度的重任，为制度导向审计的发展埋下了隐患，并导致了严重的后果。 （2）随着世界范围科学技术和政治经济的巨大变化，企业之间的竞争愈

14、演愈烈，企业所面临的环境越来越复杂，社会对审计提出了更多的要求。而制度导向审计仅仅关注的是企业的内部控制制度和控制程序，并以此来确定实质性测试的范围、时间和程序。而随着企业规模的扩大及经营业务的复杂化，影响审计风险的因素远远超出了内部控制系统的作用范围，这种从较低层次评估企业风险的做法就显示出其不足性和局限性。 （3）企业的内部控制是制度导向审计首要关注的对象，其是否能够有效使用受多方面的影响。例如，一个健全的内部控制制度可能受环境改变或执行人员的主观方面的影响而导致控制失效；企业最高层管理者可以轻松的越过内部控制的制约，而进行一些串通舞弊造假的行为。这种表面运行良好的内部控制制度，往往会蒙蔽

15、注册会计师的眼睛，导致注册会计师出据错误的审计报告。这也是 20 世纪后半期，世界范围内重大管理欺诈及审计失败案例频繁发生的主要原因，人们也逐渐认识到在新环境下制度导向审计的不足。 2 . 1 . 3 传统风险导向审计阶段 随着经济全球化、市场一体化的发展使审计系统又面临新环境的挑战，一种新的、以风险防范和风险评估为基础的传统风险导向审计模式在 20 世纪 80 年代逐渐兴起。传统风险导向审计是针对制度导线审计的不足发展起来的，它的审计重点是通过内部控制测试确定可接受的审计风险水平，在此基础上来确定实质性测试的程度和范围。此审计方法开始强调被审计单位所处的经济环境和经营环境，并在此基础上对内部

16、控制结构进行控制测试，从而来评估审计风险。这种方法改变了制度导向审计抽样的随机性，但在实践上并没有带来实质性的进步，具体体现在以下几点：首先，对固有风险的评估流于形式。因为固有风险的评估可能受被审计单位的经营风险的相关因素的影响，这就要求注册会计师具有更高的职业判断力才能做出正确的评估，在当时没有相应的指导性准则的情况下是很难做到的。其次，注册会计师往往不注重从宏观层面对影响风险评估的因素进行分析，仅限于较低层面上对风险做出评估。例如，企业的行业状况、战略目标以及可能会导致会计报表错报的相关经营风险都会影响风险评估的做出，而注册会计师在实施审计的时候往往会忽略这些影响因素。最后，传统现代风险导向审计及在我国运用的研究 6 风险导向审计的思维模式仍旧是从上而下的，这种审计模式依然是建立在对内部控制结构进行控制测试基础上的，然后对账户和交易层次进行认定，从而找到充分的证据为注册会计师对整个会计报表的公允性发表意见，这种审计模式对于被审计单位高级管理人员之间进行串通舞弊是起不到有效的作用。 表 1 传统风险导向审计与现代风险导向审计的异同点