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1、 会计期内取得或丧失多数股权后合并报表的编制一、期中股权投资变动对会计信息客观性与可比性的影响会计信息的客观性与可比性是信息使用者在阅读报表、进行决策时最为关心的两个 会计信息质量特征。当取得或丧失多数股权不是刚好发生在会计期初或期末，而是发生在一个会计期间 中的某一天，就会发生本期与前期相比，合并报表的合并范围将发生变化。这种变化可能 会使一个公司合并报表上所列示的前后两个时期或期末期初两个时点的比较数据变得不可 比，由此破坏了会计信息的可比性；但如果为了达到可比性，将比较期的会计信息按相同 口径和合并范围进行调整，则会计信息的客观性又可能会受到损害。这是合并会计报表的 一个难点，需要会计人
2、员在会计信息的客观性与可比性之间尽可能地找到一个最佳的平衡 点。对于会计期内（或称期中）取得或丧失多数股权后的合并报表问题，我国目前尚未 制定合并会计报表的会计准则予以规范。现根据国际会计准则第 27 号合并财务报表 及对子公司投资会计中的原则性规定，参照我国财政部近年来所发布的一些文件、通知 （主要是一些“问题解答”）中涉及的内容，结合会计实务中的惯例，对期中取得或丧失多 数股权的合并报表会计处理问题作一探讨，求教于同行。二、期中取得或丧失多数股权后合并范围的确定会计期内取得或丧失多数股权一般是由于母公司在会计期间内的某一天因购买或出 售了子公司而形成的。国际会计准则第 27 号中规定：“子
3、公司的经营成果应自购买日起计 入合并财务报表，被出售的子公司到出售日为止的经营成果计入合并收益表。 ”我国财 政部 2003 年 2 月印发的“关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二） ” 中也作了相似的规定，且较详细地规定了企业在报告期内出售、购买子公司时，合并报表 的合并范围的确定问题以及需要披露的内容。据此，当一个公司在会计期内因购买或出售 子公司而取得或丧失多数股权时：1.合并资产负债表。不调整合并资产负债表的期初数，即：对于期中取得子公司多 数股权的母公司，其合并资产负债表中对该子公司的报表数期末要合并，期初不要合并； 对于期中丧失子公司多数股权的母公司，其合并资产负债表
4、中对该子公司的报表数期末不 再合并，期初仍合并。2.合并利润表。应将被购买的子公司自购买日起至期末止的相关收入、成本、利润 纳入合并利润表；将被出售的子公司自期初起至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合 并利润表。这也意味着母公司对一个子公司的收入、成本、利润是否要合并，以是否能够 控制为标准。在能够控制的期间内发生的，应予合并；反之，对在不能够控制的期间内发 生的，则不应合并。3.合并现金流量表。应将被购买的子公司自购买日起至期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在“投资所支付的现金”项目下单列“购 买子公司所支付的现金”项目反映（对购买日子公司的现金余额在“
5、购买子公司所支付的现 金”项目中扣除） ；将被出售的子公司自期初起至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金 流量表，并将出售子公司所收到的现金，在“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公 司所收到的现金”项目反映（对出售日子公司的现金余额在“出售子公司所收到的现金”项目 中扣除） 。三、期中通过购并取得多数股权后合并报表编制实例例 1原平公司于 2002 年 7 月 20 日以 150 万元购得云高公司 80%的股权。2002 年 6 月 30 日云高公司的净资产为 180 万元，其中：股本 100 万元、资本公积 30 万元、盈余 公积 20 万元、未分配利润 30 万元（2002 年初未
6、分配利润 20 万元，2002 年 1 月 1 日至 6 月 30 日净利润 10 万元） 。云高公司 2002 年 7 月 1 日至 12 月 31 日取得净利润 15 万元，于 2002 年 9 月 30 日 以现金向全体股东分配并发放 2001 年末累计可供分配的利润 20 万元，于 2002 年末按全年 净利润的 20%计提盈余公积。要求：（1）编制云高公司发放股利和计提盈余公积的会计分录，并计算云高公司年 末所有者权益。 （2）编制原平公司购买云高公司股权、收到分利、年末按权益法确认投资 收益和摊销股权投资差额（按 3 年分摊）的会计分录。 （3）编制原平公司 2002 年末编制合
7、并报表时的合并抵销分录。 （4）编制原平公司 2002 年合并会计报表工作底稿。解1.云高公司的会计处理(金额均以万元为单位)9 月 30 日宣告发放股利:借:利润分配应付股利 20贷:应付股利 2012 月 31 日计提盈余公积:借:利润分配提取盈余公积 5贷:盈余公积 5年末所有者权益:股本 100 万元,资本公积 30 万元,盈余公积 25 万元,未分配利润 20 万 元。合计 175 万元。2.原平公司的会计处理(1)7 月 20 日记录购买云高公司 80%的股权(由于购买行为发生于 7 月 20 日,为简化, 可用 6 月 30 日云高公司的财务数据来计算):借:长期股权投资云高公司
8、(投资成本) 144长期股权投资云高公司(股权投资差额) 6贷:银行存款 150上述投资成本 144 万元系按云高公司 6 月 30 日净资产 180 万元的 80%计算所得。(2)9 月 30 日分得云高公司现金股利:借:银行存款 16贷:长期股权投资云高公司(投资成本) 16上述现金股利 16 万元系按云高公司 20 万元股利的 80%计算所得。(3)12 月 31 日按权益法确认投资收益:借:长期股权投资云高公司(损益调整) 12贷:投资收益 12上述投资收益 12 万元系按云高公司 7 月 1 日至 12 月 31 日净利润 15 万元的 80%计 算所得。(4)12 月 31 日分摊
9、半年股权投资差额(为简化,对 2002 年 7 月 20 日至 12 月 31 日期间,也 可按 7 月 1 日至 12 月 31 日,即半年时间摊销):借:投资收益 1贷:长期股权投资云高公司(股权投资差额) 1原平公司年末账户为:长期股权投资长期股权投资(1)对云高投资 150(2)收到分利 16(3)确认投资收益 12(4)分摊差额 1本期发生 162本期发生 17年末余额 145 投资收益 (4)分摊差额 1(3)确认投资收益 12结转至本年利润 11 本期发生 12本期发生 12母公司（原平公司）和子公司（云高公司）相应会计期间的利润及利润分配表和会 计期末的资产负债表如下面的合并报
10、表工作底稿的第一、二栏（见下页表） 。需要说明的是：其一，母公司的利润及利润分配表上的收入、成本、利润等均为 2002 年 1 月 1 日起至 2002 年 12 月 31 日止全年的数据；而子公司的利润及利润分配表上 的收入、成本、利润等系自 2002 年 7 月 1 日起至 2002 年 12 月 31 日止 6 个月的数据。其 二，母公司和子公司的资产负债表上的资产、负债、所有者权益各项目均为 2002 年 12 月 31 日的年末数据，合并数中应包括母、子公司的合计数据；至于 2002 年 1 月 1 日的年初 数据，在合并数中并不包括子公司的年初数据。3.2002 年度的合并报表抵销
11、分录（1）基本抵销分录:借:股本(子) 100资本公积(子) 30盈余公积(子) 25期初未分配利润(子,6/30 日) 30投资收益(母,7/1 至 12/31 期间) 11少数股东收益 3合并价差 6贷:长期股权投资(母) 145少数股东权益 35提取的盈余公积(子) 5应付股利(子) 20上述少数股东收益 3 万元系按云高公司 7 月 1 日至 12 月 31 日净利润 15 万元的 20%计 算所得;少数股东收益 35 万元系按云高公司 12 月 31 日所有者权益 175 万元的 20%计算所 得。（2）分摊合并价差:借:管理费用贷:合并价差虽然在母公司的账上已对股权投资差额 6 万
12、元摊销了 1 万元,但在合并报表时,仍应将 产生的合并价差 6 万元同步摊销 1 万元,计入合并报表中的管理费用。（3）恢复因合并已抵销的子公司当年计提盈余公积中母公司所占份额:借:提取的盈余公积(子) 4贷:盈余公积(子) 4注意：凡期中购并的合并报表对年初子公司的盈余公积经合并抵销后不再恢复，仅 恢复购并日后子公司当年计提的盈余公积中母公司所占的份额。4.将合并抵销分录过入合并报表工作底稿中，经计算，即可得到表中的合并数。四、期中通过增持股份取得多数股权合并报表编制实例例 2将上述例 1 稍作变化（例 1 系期初无投资，期中购买 50%以上股权的合并实例） ，说明如期初已持股但低于 50%
13、，因而期初未合并；而期中通过增持股份而取得超过 50%股权后，年末合并报表编制实例如下：原平公司系对云高公司占股 30%的投资方，2002 年 1 月 1 日的投资余额为 51 万元， 其时云高公司的净资产为 170 万元，其中：股本 100 万元，资本公积 30 万元，盈余公积 20 万元，未分配利润 20 万元。2002 年 7 月 20 日，原平公司又出资现金 96 万元，自云高公司其他投资方手中购得 云高公司 50%的股权。云高公司 2002 年度净利润为 25 万元，其中 1 月 1 日至 6 月 30 日为 10 万元，7 月 1 日至 12 月 31 日为 15 万元。另外，云高
14、公司于 2002 年 9 月 30 日以现金向全体股东分配 并发放 2001 年末累计可供分配的利润 20 万元；于 2002 年末按全年净利润的 20%计提盈 余公积。解1.云高公司的会议处理与例 1 的两笔会计分录相同，且年末所有者权益也为 175 万元。2.原平公司的会计处理（1）7 月 20 日对云高公司 1 月 1 日至 6 月 30 日的净利润 10 万元按 30%持股比例 用权益法确认投资收益（由于增持股份发生于 7 月 20 日，在实务操作上可利用 6 月 30 日 云高公司的财务数据来计算）：借:长期股权投资云高公司(损益调整) 3贷:投资收益 3（2）7 月 20 日记录购买云高公司 50%的股权。由于 6 月 30 日云高公司净资产 =170+10=180 万元，所以股权投资差额=96-18050%=6 万元（而 1 月 1 日投资云高公司的 余额中并无股权投资差额，因为 17030%=51 万元，正好等于原平公司当时对云高公司的 账面投资金额） 。合并报表工作底稿2002 年 12 月 31 日项目 母公司子公司 合并抵销 合并数 借方贷方
