再论会计确认基础——权责发生制一、权责发生制的概念界定长期以来，我国会计实务中一直是将权责发生制作为会计确认的基础对于权责发 生制，国际会计准则解释为：“按照权责发生制，要在交易事项和其他事项发生时（而不是 在收到和支付现金和现金等价物时）确认其影响，而且要将它们记入与它们相联系的期间 的会计记录并在该期间的财务报告中予以报告 ”这一解释明确了要在“发生”时确认，而非 在“收到或支付”时确认按照这一解释，再结合会计实务中的做法，完整的权责发生制应包括以下几个方面 的内容：（1）它能有效地判别、甄定应该进入会计系统的经济业务，即经济业务要进入会计 系统进行核算，必须首先经过权责发生制这一筛选过程所以，权责发生制是整个会计系 统的基础和起点，其标准是：对企业的经济资源和经济义务确实产生了影响，并以权利和 责任的发生与否来判断权责发生制要求会计处理中运用估计、判断等多种方法，使会计 核算变得复杂2）经过筛选，准予进入会计系统的交易和事项，在输入会计系统时，要按照对经 济资源和经济义务的影响程度来决定应记入何种会计要素：资产、负债、权益、收入、费 用等3）权责发生制实际包括了三个层次的认定：哪些经济业务是会计核算的对象？这 些经济业务何时发生，应纳入哪一期的会计报表？这些经济业务引起了何种影响？这三方 面是相互关系相互统一的。
4）权责发生制用于对全部会计要素的确认，而不应仅局限于对收入和费用的确认 国际会计准则强调“交易或其他事项”，规定将会计确认的范围扩大到全部会计要素当然， 作为权责发生制基础的一部分，收入和费用一直是现代会计关注的焦点，收入实现和费用 配比这两条原则发展得比较完善相比之下，资产和负债的确认就显得较为薄弱，尚未形 成明确、完整的原则5）权责发生制应以会计目标、会计假设、会计原则、会计要素为基本理论依据 之所以要用权责发生制进行会计确认，是为了实现会计目标；而会计假设为权责发生制确 认解决了时间、内容和范围的问题；会计原则和会计要素则是权责发生制确认的基本指导， 解决了会计确认的方式方法问题二、现行会计实务对权责发生制的冲击在理论上，权责发生制应用于具体的会计实务中，应该完全按照权利是否形成、义 务是否发生为标准对会计要素进行确认，但在会计实务中，似乎很难严格遵守这一原则：（1）对于一些已经形成的权利和义务，由于没有相应的交易活动而无法确认，致使 权责发生制显得不够完整最典型的例子：一是自创商誉商誉代表了一种超过一般盈利 水平的超额获利能力对商誉的确认，目前普遍的做法是：在企业兼并、购买时确认商誉， 而企业自创商誉由于没有相应的经济业务，因而不予确认。
这样处理的理由不外乎以下几 点：①商誉与作为整体的企业有关，它不能单独存在，也不能与企业的各项可辨认资产分 开，因此自创商誉虽然是企业的资产，但没有必要单独确认并计价②会计的基本原则之 一是各项资产以取得时的实际成本计价对于自创商誉，由于无法准确地计量其成本，因 此就无须确认这样处理的方法也存在着几方面的问题：①自创商誉代表的只是一种获得 超额盈利的可能性，作为会计信息，它的不确定性较高，可靠性较低但商誉对投资者来 说是一个非常重要的信息，有助于投资者选择其投资方向所以，它的相关性较高为了 充分披露对信息使用者有用的会计信息，有关可能实现的未来经济利益的信息就应该传递 给信息使用者，自创商誉的确认还是很必要的②自创商誉和外购商誉并不存在本质上的 区别，都是一种获得超额利润的可能性，因此对自创商誉也应该和外购商誉同样予以确认 ③若是在企业兼并、购买时确认商誉，显然是认为企业在此之前不存在商誉事实上，许 多企业的商誉特别是自创商誉在其兼并、购买之前就早已存在因此，正确地评估企业的 经营业绩，就应该在创造超额利润时形成商誉，从而在取得获取超额利润的权利时予以确 认二是养老金负债传统的处理方式是在职工退休时一次支付养老金并确认该项义务。
这样处理偏离了权责发生制，而是以收付实现制作为确认的基础实际上，养老金的形成 是随着雇员在企业工作年限的增长而不断增长的，是职工自己创造的价值这部分价值应 该分为两个部分，一部分以工资的形式每月由职工领取，另一部分是养老金，在职工退休 时领取这样，职工每次领取工资时，应该同时确认工资费用和养老金负债2）衍生金融工具的出现对传统的权责发生制确认基础提出了挑战金融工具的运用最终形成金融资产和金融负债，所以对于金融工具的确认也就是对 金融资产和金融负债的确认传统的财务会计立足于过去已经发生的交易和事项，而不考 虑未来发生的交易和事项，但金融工具的运用往往只是一种契约形式，契约双方在契约开 始生效时只是享有某种权利或承担某种义务，并没有发生实际的款项支付而且，对某些 金融工具而言（如期货） ，契约双方的权利与义务最终是否得到履行，在契约生效时往往无 法预料若再按照权责发生制予以确认，则许多重要的交易和事项都无法在报表上反映 金融工具的广泛应用，迫使会计改变权责发生制确认的基础，在财务报表上反映远期外汇 合约等未来交易根据与金融资产有关的所有风险和报酬的全部转移情况，成本或公允价值，以及合 同的履行、清偿、期限等情况，国际会计准则委员会（IASC）确立了两个标准：①与资产 或负债有关的所有风险和报酬实际上已经全部转移给了企业；②企业所获资产的成本或公 允价值，或预计负债的金额能够可靠地加以计量。
并进一步指出，尽管某项契约（如远期 外汇合约）双方的权利和义务只有在契约到期日才能引起实际的交易，但这样的权利和义 务仍相应地构成了金融资产和金融负债，符合上述确认标准3）现金流量表取代财务状况变动表是对权责发生制最尖锐的冲击近年来，现金流量表的地位和作用日益突出，逐渐取代了财务状况变动表，成为企业对外报送的三大报表之一一个很重要的原因就是现金流量表可以提供权责发生制会计 很难提供的诸如企业会计期间内的现金流入和流出，会计收益与现金流量的关系，企业的 收益品质，企业的流动性和财务弹性以及未来现金流量等方面的信息除此之外，采用权 责发生制时，由于采用不同的会计政策，以及受到估计、判断等众多主观因素的影响，使 得不同企业的财务资料的可比性大打折扣但以收付实现制为基础的现金流量的确认和计 量却极为明确和简单，现金流量的差异只源于单一的经营活动、投资活动和筹资活动，不 像收益计量那样涉及各项活动本身以及会计政策等多方面的因素三、社会主义市场经济下会计确认基础的选择权责发生制是我国会计传统的确认方法，在社会主义市场经济下，权责发生制仍将 是会计确认的基础，这种基础将普遍存在于所有会计要素的确认中。
我们应该按照社会主 义市场经济要求对权责发生制进行修正，也不排除其他的确认基础，以使会计模式更加完 整：（1）重视企业的现金流动信息，也可用收付实现制作为会计确认的基础通过权责 发生制虽可取得企业现金流动的信息，但方法更间接更复杂一些美国会计准则委员会 （FASB）的概念公告中反复强调说，权责发生制可以更好地取得企业有关现金流动的信息 因为，权责发生制中的应计、递延、分配、摊销等程序，都与企业的现金流动有关，如： 应计是未来的现金流入，预提是未来的现金支出，递延支出可以减少过去、现在和未来的 现金流入所以，只要对权责发生制会计资料畸形分析和调整，就可以取得企业现金流动 的信息现金流量表的编制方法有直接法和间接法，其中间接法就是以净利润为基础，以 非现金费用和债权债务以及存货和增值税的变动额加以调整而得的2）企业在未来将大量拥有金融资产对企业拥有的金融资产的价值，所承担的金 融负债的数额以及因金融资产交易活动所形成的盈利的价值，按传统的权责发生制并以交 易价格为基础确认显得有些不切合实际在金融工具大量存在的情况下，恰当的选择应该 是以权责发生制为主体，对所持有的金融资产、承担的金融负债以及因金融交易而形成的 利润，改按收付实现制来确认，视不同种类的金融资产和金融负债而有所不同。
这样的权 责发生制已经超越了原有的涵义，发展了权责发生制，并要求人们重新认识权责发生制3）我国现实的经济生活中商业信用普遍存在，按照权责发生制进行确认，在确认 收入的同时，产生了大量的应收账款在竞争激烈的现代社会中，商业信用的存在会使企 业增加销售，但企业的利润中大部分是应收账款，是一种“虚拟”的利润，没有切实的现金 收入，企业却要依据这一虚拟的利润交纳企业所得税，发放工资，分配利润，于是造成企 业现金的短缺，资金周转不灵，再生产难以继续，超前分配与短期行为等不良后果这种 虚盈实亏性质的盈亏不实对企业造成的危害难以估计市场经济是法制的经济，各种法制将逐步建立健全市场经济中商业信用仍将大量 存在，但不会存在货款拖欠过久的现象企业若无力偿还到期债务，则要依据《破产法》 对其进行清算、破产未来市场经济中仍将适用权责发生制，但竞争日益激烈，企业将面 临更大的经营风险和财务风险因此，企业应当努力增强抵御风险的能力，例如提高坏账 准备的提取率，固定资产折旧采用加速折旧法等。