2011年注册会计师 会计 基础班 讲义·第七章 投资性房地产

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1、第七章第七章 投投资资性房地性房地产产本章考情分析本章考情分析本章主要阐述投资性房地产的确认、计量和记录问题。近三年考题分数不高，属于不 重要章节。 本章应关注的主要内容有：（1）投资性房地产的范围；（2）投资性房地产的初始计 量；（3）投资性房地产的后续计量；（4）投资性房地产的转换和处置。 学习本章应注意的问题：（1）掌握投资性房地产的范围；（2）掌握投资性房地产后 续计量模式变更的会计处理；（3）掌握投资性房地产转换的会计处理；（4）本章内容可 以和债务重组、非货币性资产交换、资产减值、会计差错等内容结合出题。 近 3 年题型题量分析表2010 年2009 年（新制度） 2009 年（原

2、制度）2008 年 年度 题型题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题2333 多项选择题12 合计23320112011 年教材主要变化年教材主要变化修改内容：（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产相关规定；（2）个 别例题。本章基本结构框架本章基本结构框架投资性房地产投资性房地产的 特征与范围投资性房地产的范围 投资性房地产的确认和初始计量 投资性房地产的 后续计量 与投资性房地产有关的后续支出 采用公允价值模式进行后续计量的 投资性房地产 投资性房地产的转 换和处置 投资性房地产后续计量模式的变更 投资性房地产的确 认和初始计量 投资性房地产的定义及特征 采用成本模式进行后续

3、计量的投资性 房地产投资性房地产的转换 投资性房地产的处置第一节第一节 投资性房地产的特征与范围投资性房地产的特征与范围一、投资性房地产的定义及特征一、投资性房地产的定义及特征 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房 地产应当能够单独计量和出售。 二、投资性房地产的范围二、投资性房地产的范围 投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权 和已出租的建筑物。 （一）已出租的土地使用权 是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用 于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。 （二）持有并准备增值后转让的

4、土地使用权 是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地， 不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。 （三）已出租的建筑物 是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物。 【提示】 （1）通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董 事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变 化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产；（2）企业将建筑物出租,按租赁 协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的,应当将该建筑物确认为投资性房 地产。 下列各项不属于投资性房地产：（1）自用房

5、地产，即为生产商品、提供劳务或者经营 管理而持有的房地产。例如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提 供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。 （2）作为存货的房地产。 某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管 理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产； 不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。 【例题 1多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（ ） 。 A已出租的建筑物 B待出租的建筑物 C已出租的土地使用权 D以经营租赁方式租入后再转租的建筑物 E企

6、业持有并准备增值后转让的土地使用权 【答案】ACE 【解析】投资性房地产包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让 的土地使用权；（3）已出租的建筑物。选项 B，待出租的建筑物不属于投资性房地产；选 项 D，不属于企业持有的资产。 【例题 2多选题】下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有( )。 （2010 年考题） A为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产 B房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货 C用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投资性房地产 D用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本 E土地使用权在地上建筑物

7、达到预定可使用状态时与地上建筑物一并确认为固定资产 【答案】ABC 【解析】企业取得的土地使用权一般确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无 形资产进行核算，并计提摊销；对于房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售 的房屋建筑物时，土地使用权作为存货核算，待开发时计入房屋建筑物的成本；用于出租 的土地使用权，应将其转为投资性房地产核算。此题的正确答案为 ABC。第二节第二节 投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量 将某个项目确

8、认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满 足投资性房地产的两个确认条件：（1）与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业； （2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 投资性房地产应当按照成本进行初始计量。 （一）外购投资性房地产的确认和初始计量 对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起， 下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包 括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的 房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期

9、开始日或用于资本增值之日开始，才能从固 定资产或无形资产转换为投资性房地产。 【教材例 7-1】208 年 3 月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3 月 15 日， 甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业， 为期 5 年。4 月 5 日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计 1 200 万元（假设不考虑其 他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量） 。 甲企业的账务处理如下： 借：投资性房地产写字楼 12 000 000贷：银行存款 12 000 000 【教材例 7-2】沿用【例 7-1】 ，假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量 模式的

10、条件，采用公允价值模式进行后续计量。 甲企业的账务处理如下： 借：投资性房地产成本（写字楼） 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000 （二）自行建造投资性房地产的确认和初始计量 自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支 出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他 费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入 建造成本 借：投资性房地产 贷：在建工程（非房地产开发企业）开发成本（房地产开发企业） 银行存款等 （三）非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量 参见“房地产

11、转换和处置”部分内容。 二、与投资性房地产有关的后续支出二、与投资性房地产有关的后续支出 （一）资本化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房 地产成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开 发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。 【教材例 7-3】208 年 3 月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该 厂房按照成本模式进行后续计量，原价为 2 000 万元，已计提折旧 600 万元。为了提高厂 房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁

12、 合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3 月 15 日，与乙企业的租赁合同到期， 厂房随即进入改扩建工程。12 月 10 日，厂房改扩建工程完工，共发生支出 150 万元，即 日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下： （1）208 年 3 月 15 日，投资性房地产转入改扩建工程： 借：投资性房地产厂房（在建） 14 000 000 投资性房地产累计折旧 6 000 000 贷：投资性房地产厂房 20 000 000 （2）208 年 3 月 15 日l2 月 10 日： 借：投资

13、性房地产厂房（在建） 1 500 000贷：银行存款等 1 500 000 （3）208 年 12 月 10 日，改扩建工程完工： 借：投资性房地产厂房 l5 500 000 贷：投资性房地产厂房（在建） l5 500 000 【教材例 7-4】208 年 3 月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为 了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了 经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3 月 15 日，与乙企业的租赁合 同到期，厂房随即进入改扩建工程。11 月 10 日，厂房改扩建工程完工，共发生支出 150 万元，即日按照租赁合同出

14、租给丙企业。3 月 15 日，厂房账面余额为 1 200 万元，其中成 本 1 000 万元，累积公允价值变动 200 万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。 甲企业的账务处理如下： （1）208 年 3 月 15 日，投资性房地产转入改扩建工程： 借：投资性房地产厂房（在建） 12 000 000 贷：投资性房地产成本 10 000 000 公允价值变动 2 000 000 （2）208 年 3 月 15 日11 月 10 日： 借：投资性房地产厂房（在建） 1 500 000 贷：银行存款等 1 500 000 （3）208 年 11 月 10 日，改扩建工程完工： 借：投资性房地产成本

15、13 500 000 贷：投资性房地产厂房（在建） l3 500 000 （二）费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计 入当期损益。 【教材例 7-5】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出 1.5 万元。 甲企业的账务处理如下： 借：其他业务成本 15 000贷：银行存款等 15 000 第三节第三节 投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采 用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有 投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 科目设置：投资性房地产投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备 在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续 计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。