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1、第十五章终结审计与审计报告第一节审计报告编制前的工作一、编制审计差异调整表和试算平衡表（一）编制审计差异调整表（1）审计差异及分类即被审计单位的会计处理方法与有关会计制度不一致。 （1）编制审计差异调整表 要求考生会填制。调整分录汇总表、重分类分录汇总表、未调整不符事项汇总表。（格式见教材，练习可用 2000 年的考题） 考生要会区别核算误差中哪些不符事项建议被审计单位调整，哪些不建议调整。 要注意的是：被审计单位上年度已经结账并据此编制了会计报表，注册会计师审计一般是针对上年度会计报表进行审计，因此在对上年度业务的核算误差和重分类误差的处理时，注册会计师的调整和企业调账是不一样的。1注册会计
2、师的主要是调表。在注册会计师眼中，其审计的报表是未结账的，所以是多计什么，在做调整时就减少什么，反之亦然。注册会计师按此要求建议被审计单位调整会计报表，至于被审计单位如何去调账，在本次审计时，注册会计师一般不会去关心。2被审计单位的调账。被审计单位根据注册会计师的调整建议完成了对会计报表的调整后，企业还要调账。由于上年企业会计账簿已经结账，对于非重大项目可按注册会计师调表原则进行，直接在下年度账簿中调整，但对有重大影响的业务不能采用上述原则，否则会严重影响下一年账簿对该项目的不恰当反映，因此凡涉及利润表要素的项目，企业应通过“以前年度损益调整” 调整。例：有关误差调整几乎是每年必考内容，在掌握
3、调整分录的同时，考生可参考 2000 年试题学会试算平衡表的填制方法。下面用两个较简单的例子说明其调整的区别，请大家举一反三，认真思考，如对上上年度的业务如何追溯调整等。 企业调整分录（在 04 年的账簿中调整）事项（2004 年审计 2003年的会计报表）审计差异的建议调整分录（在 03 年报表中调整） 不重大 重大1上年少结转产品销售成本。核算误差 借：主营业务成本贷：存货借：主营业务成本贷：库存商品借：以前年度损益调贷：库存商品2上年将营业外收入计入重分类误差借：其他业务收入贷：营业外收入 不调整 不调整 其他业务收入例 1：上年末未经审计的资产负债表反应的预付账款项目为借方余额 600
4、 万元，其明细组成列示如下： 预付账款a 公司 400 万元预付账款b 公司 187 万元预付账款c 公司 5 万元预付账款d 公司 元预付账款e 公司 10 万元合计 600 万元其中对公司的 5 万元系上年 2 月为采购 C 公司产品所预付，事后获悉公司因转产已不能再提供该产品。 （账龄 1 年(含 1 年，以下类推) 以内的，按其余额的 10计提坏账准备。 ）注册会计师的调整建议如下： 对预付账款的贷方明细余额，注册会计师应提请 Y 公司作如下报表重分类调整：借：预付账款司 2贷：应付账款司 2 对已无望再收到货物的预付账款，根据企业会计制度的规定，注册会计师应提请 Y 公司作如下审计调
5、整分录：借：其他应收款司5贷：预付账款司5 同时，按照公司计提坏账准备的会计注册作如下审计调整分录：借：管理费用10)贷：其他应收款10)例 2：上年 11 月 30 日，公司清理资产、负债，发现存在无法支付应付账款 100 万元的情形。公司作了借记“应付账款”100 万元、贷记“ 营业外收入 00万元的会计处理。注册会计师的调整建议如下：对确实无法支付的应付账款的会计处理问题，根据企业会计制度规定，直接转入资本公积，注册会计师应提请公司作如下调整分录：借：营业外收入100贷：资本公积100（二）编制试算平衡表调整分录汇总表和重分类分录汇总表编制完成后，再据以编制资产负债表试算平衡表工作底稿和
6、利润及利润分配表试算平衡表工作底稿。注册会计师认可的会计报表最终反映的数额应以试算平衡表调整后数额为准。两种试算平衡表格式要清楚。 二、获取管理当局声明书1了解概念、作用概念：被审计单位管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述。被审计单位管理当局声明书（一般由注册会计师准备好内容） ，应由被审计单位的高层管理人员（一般是总经理和财务总监）签名后送交受托审计的会计师事务所。请注意：如被审计单位管理当局拒绝准备声明书并拒绝签名或其拒绝就其重要的口头声明予以书面确认，注册会计师就应签发保留意见或无法表示意见的审计报告。作用：（2004 年修改部分，请注
7、意结合第教材103 的内容学习。 ）（1）为明确管理当局对会计报表应负的责任提供了依据（提醒管理当局，他们对会计报表负有主要责任） ；（2）在与被审计单位发生意见分歧或法律诉讼时，可作为书面证据来保护注册会计师（将被审计单位在审计期间所回答的问题予以书面化，并列入审计工作底稿中） ；（3）可作为被审计单位管理当局未来意图的证据。2格式（1）标题：管理当局声明书。（2）收件人：管理当局声明书的收件人为接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册会计师。 （两者均是）（2）声明内容：根据注册会计师要求声明的内容，列出各项声明（11 项内容应结合声明书熟悉掌握） 。（3）签章：由被审计单位及其会计机构
8、负责人签署，并加盖被审计单位公章。（4）日期：被审计单位管理当局声明书的日期一般应与审计报告的日期一致，还有可能是获取声明书的日期（对某些事项或交易进行单独声明或专项声明） 。三、获取律师声明书在对被审计单位期后事项和或有损失等进行审计时，注册会计师往往要向被审计单位的法律顾问或律师进行函证。律师询证函也是肯定式函证。注册会计师向被审计单位的律师发函询证的内容通常是期后事项、或有事项等。请考生了解律师函的内容。请注意：1倘若律师声明书或暗示拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况应修正而不加修正，注册会计师一般认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告（可能出具保留意见
9、、否定意见、无法表示意见的报告） 。四、执行分析性复核程序(与教材129内容结合学习 )分析性复核程序不仅被广泛运用于审计计划阶段和会计报表项目的实质性测试阶段，也可用于完成审计外勤工作时对会计报表进行总体复核，以帮助注册会计师评价审计过程中形成的审计结论的恰当性和会计报表整体反映的公允性。五、撰写审计总结审计总结的内容（1）公司简介，阐述被审计单位的背景信息及重大会计政策的变更情况等；（2）审计概况；（3）审计过程中发现的主要问题和建议的重要调整事项；（4）审计结论，说明拟出具的审计报告的意见类型及对被审计单位经营管理的评价与建议。六、完成审计工作底稿的二级复核（与教材119合学习）完成审计
10、外勤工作时，审计部门经理对审计工作底稿实施二级复核。考生了解复核内容。七、评价审计结果（一）对重要性和审计风险进行最终的评价（与教材140合学习）对重要性和审计风险进行最终评价，是决定发表何种类型审计意见的必要过程，该过程可通过以下两个步骤来完成： 第一步：按会计报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额这一错报金额由三部分组成：1通过交易和会计报表项目的实质性测试所确认的未更正错报，即“已知错报”。这部分“已知错报”既包含注册会计师考虑报表项目层次重要性水平而未建议被审计单位予以调整的未调整不符事项，也包括被审计单位不愿意按注册会计师的建议进行调整而形成的未调整不符事项。2通过运用审计抽样技术
11、所估计的未更正预计错报。3通过运用分析性复核程序和其他审计程序所量化的其他估计错报。第二步：确定错报金额的汇总数对会计报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的会计报表总额的影响程度（二）对审计工作底稿进行最终复核（与教材119合学习）（三）对已审会计报表进行技术性复核通过填列和复核会计报表检查清单的方式来进行。完成的检查清单应由负责该审计项目的经理和主任会计师再加以复核。检查清单的完成和复核，不仅可对那些常容易被忽视的审计方面起到提醒的作用，并有利于检查审计证据的充分性和适当性。如果注册会计师认为他未能获得充分证据，不足以对被审计单位会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性作出结论，就有
12、两种选择：一是必须再收集额外的审计证据；二是发表保留意见或无法表示意见。（四）对被审计单位已审计会计报表形成审计意见并草拟审计报告在每个领域或报表项目的测试都完成之后，审计项目经理应汇总所有成员的审计结果。在完成审计工作阶段，为了对会计报表整体表示适当的意见，必须将这些分散的审计结果加以汇总和评价。在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务所通常要同被审计单位商讨。在会议上，注册会计师可口头报告这次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位作必要调整或表外披露的理由。当然，管理当局也可以在会上申辩其立场。如果商讨达成了一致协议，注册会计师即可签发标准审计报告，否则，注册会计师则可能不得不发表其他类型
13、的审计报告。应当注意的是：1这里的会计报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性水平，如果该重要性水平在审计过程中已作过修正，则当然应按修正后的会计报表层次重要性水平进行比较。2这里的可能错报总额一般是指各会计报表项目可能的错报金额的汇总数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期会计报表的影响。如果注册会计师将上一期间的未更正可能错报包括进来，可能会导致本期会计报表被严重错报的风险高到无法接受的程度，则注册会计师估计本期的可能错报总和时，就应包括上一期间的本更正可能错报。3如果注册会计师得出结论，审计风险处在一个可接受的水平，那么他可以直接提出审计结果所支持的意见；如果注册会计师
14、认为审计风险不能接受，那么他应：（1）追加实施额外的实质性测试；（2）说服被审计单位作必要调整，以便使重要错报的风险降低到一个可接受的水平。否则：（3）应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。八、与客户沟通与被审计单位的可采用口头沟通或书面沟通两种。沟通贯穿于审计全过程：计划阶段、实施阶段、报告阶段均有必要沟通（不同阶段沟通的基本内容参见教材） 。审计实施阶段，注册会计师已发现的重大错误、舞弊或可能违反法规的行为，应以适当方式告知管理当局。如果涉及管理人员，应注意报告的层次（） 。完成审计工作时，关注重大审计调整事项、会计信息披露、被审计单位不能持续经营、已审计会计报表和与其一同披露的其他信息存
15、在重大不一致，或认为其他信息可能存在重大错报，注册会计师应及时与被审计单位管理当局沟通，因为其对审计报告会产生影响。 第二节审计报告概述一、审计报告的作用 1、鉴证作用：鉴证会计报表、保护作用：保护会计信息使用者的利益、证明作用：证明工作成果和明确审计责任、审计报告的种类1按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告。2按照审计报告使用的目的可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告。3按照审计报告的详略程度可以分为简式审计报告和详式审计报告。第三节审计报告准则一、审计报告的内容与格式审计报告应当包括下列基本内容和要求（以无保留意见报告为例，参见教材 396 页例 1）：1标题。统一规范为“审计报告”。不能写成“财务审计报告”、“查账报告”等。2收件人。即报告的抬头，是指审计业务的委托人。不同的公司有不同的抬头称呼。如：份有限公司全体股东；限责任公司董事会。3引言段的内容：审计范围会计责任与审计责任4范围段的内容：审计依据 审计工作保证程度5意见段的内容：合法性公允性 公允性是指：会计政策的选用和重大会计估计的确定符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且是恰当的；影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露；会计
