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1、1先出租再出售开发产品的纳税筹划摘要结合企业会计准则租赁和税法的若干相关规定，对先出租再出售开发产品的账务处理及纳税筹划进行了讨论，并举例进行剖析，供企业同仁开展租赁业务，规范会计核算，进行科学合理的纳税筹划参考。 关键词先出租再出售账务处理纳税筹划 国税发200345 号文规定：“企业对租赁资产进行税务处理时，应按企业会计制度正确区分融资租赁和经营租赁”， “将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现”， “将待销开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收
2、入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。 ”国税发200383 号文又规定“将开发产品转作经营性资产”视同销售行为确认收入。 可见，根据税法相关规定，开发产品出租可划分为融资租赁、经营租赁和临时性租赁,作为融资租赁、经营租赁的开发产品应转做经营性资产，视同销售交纳流转环节税；临时租赁不转经营性资产，只就租金交纳营业税，无需交纳其他流转税。1 经营租赁的账务处理 出租人在“出租开发产品”下设二级科目：出租产品、出租产品摊销。业务发生时，按如下分录进行会计核算： （1）将开发产品出租时。 借：出租开发产品出租产品（原价） 贷：开发产品 2（2）出租开发产品收取租金，计提折旧。 借：银行存款
3、贷：主营业务收入 借：主营业务成本贷：出租开发产品出租产品摊销（累计折旧） （3）出售出租开发产品，结转成本。 借：银行存款 贷：主营业务收入 借：主营业务成本 出租开发产品出租产品摊销 贷：出租开发产品出租产品 （4）计算交纳营业税。 借：主营业务税金及附加贷：应交税金应交营业税 借：应交税金应交营业税贷：银行存款 承租人不计经营租赁资产，只在支付租金时作如下会计核算 借：主营业务成本（或管理费用）贷：银行存款 2 融资租赁承租人的账务处理 融资租赁租入固定资产以租赁开始日固定资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者作为入账价值。最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求
4、支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余额。 例 1：甲公司承租乙公司生产设备一台，每期租金 A=10 万元；利率 I=5%；租期 t=5年；行使廉价购买选择权应支付的金额 F1=0.1 万元；担保的租赁资产余额 F2=5 万元。 A=10、i=5%、t=5 的年金现值公式： P/A，i，t=4.329477 A=10、i=5%、t=5 一次支付现值公式： 3P/F，i，t=0.783526 最低付款额=1000005+1000=501000 元； 最低付款额现值=1000004.32947+10000.783526=433731 元 未确认融资费
5、用=501000433731 =67269 元 （1）租赁开始日。 借：固定资产融资租入固定资产 433731 元未确认融资费用 67269 元 贷：长期应付款应付融资租赁款 501000 元 （2）支付租赁费时。 借：长期应付款应付融资租赁款 100000 元贷：银行存款 100000 元 （3）分摊未确认融资费用。 借：财务费用利息支出 13454 元贷：未确认融资费用 13454 元 3 融资租赁出租人的账务处理及纳税筹划 国税函2000514 号关于融资租赁业务征收流转税问题的通知中规定，对未经中国人民银行批准的“其他单位从事融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不
6、征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。 ” 财税200316 号文规定：“经批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值），减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。实际成本包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费和贷款的利息。 ”该文指的营业额是整个租赁期的营业额，如果以直线法折算本期的营业额，其计算公式为： 本期营业额（应收取的全部价款和价外费用租赁资产实际成本）（本期天4数总天数） 租赁资产实际成本，会计科目为“融资租赁资产”包括购建租赁资产的购入价、关税、增值税、运杂
7、费，保险费、安装费和借款利息。 应收取的全部价款和价外费用即为最低租赁收款额，等于承租方最低租赁付款额。 未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余额-租赁投资总额的现值(租赁开始日租赁资产的原账面价值) 例 2：甲公司是未经中国人民银行批准的租赁公司，2006 年 1 月，应乙公司要求，为其购置一台大型设备，设备买价 500 万元，增值税额 85 万元，该设备预计使用年限 10 年。有以下两种租赁方案可供选择： 方案 1：租期 10 年，年租金 100 万元，租赁期满，设备所有权转给乙公司。 甲应交增值税=1000117%17%85 =60.3 万元 城建税及教育费附加=60.310% =6.
8、03 万元 印花税：0.3 万元 甲公司获利=1000117%5006.030.3=348.37 万元 方案 2：租期 8 年，年租金 100 万元，租赁期满，设备由甲公司收回，乙公司担保余额 200 万元。 甲公司应交营业税=(800+200585)5%=20.75 万元 城建税及教育费附加=20.7510% =2.08 万元 印花税：0.24 万元 甲公司获利=800+20058520.752.080.24=391.93 万元 由此可见，经过筹划，甲公司如选择第二方案，将较第一方案多获利5391.93348.37=43.56 万元。其融资租赁出租方会计处理如下： （1）购入租赁资产。 借：
9、融资租赁资产 585 万元 贷：银行存款 585 万元 （2）租赁开始日。 借：应收融资租赁款 1000 万（最低租赁收款额：800+200） 贷：融资租赁资产 585 万元 递延收益未实现融资收益 415 万元 （3）每年收租金。 借：银行存款 100 万元 贷：应收融资租赁款 100 万元 （4）结转租赁收入。 借：递延收益未实现融资收益 51.9 万（415/8） 税金及附加 2.595 万元 贷：主营业务收入 51.9 万元 应交税金 2.595 万元 （5）期末，收回租赁资产。 借：融资租赁资产 200 万元 贷：应收融资租赁款 200 元 例 3：丙房地产公司应乙公司的要求，以融资
10、租赁方式将一栋写字楼出租。该楼成本价 600 万元，租赁期 10 年，年租金 100 万元，租赁期满，乙公司以 50 万元购买该写字楼。 最低租赁收款额=10010+50 6=1050 万元 未实现融资收益=1050600 =450 万元 其融资租赁出租方会计处理如下： 租赁开始日： 借：融资租赁资产 600 万元 贷：开发产品 600 万元 借：应收融资租赁款 1050 万元 贷：融资租赁资产 600 万元 递延收益未实现融资收益 450 万元 每年收租金： 借：银行存款 100 万元 贷：应收融资租赁款 100 万元 结转租赁收入： 借：递延收益未实现融资收益 45 万元 贷：主营业务收入 45 万元 借：主营业务税金及附加 2.25 万元 贷：应交税金应交营业税 2.25 万元 收回廉价购买权的金额；融资租赁财产转移。 借：银行存款 50 万元 贷：应收融资租赁款 50 万元
