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1、1借款费用准则存在的问题及修订建议企业会计准则-借款费用（以下简称借款费用准则）的颁布、实施，对进一步规范借款费用的确认、计量和报告，提高会计信息的相关性和可靠性，完善我国会计准则体系，推动我国市场经济的发展，起到了积极的作用。但其中也存在一些问题，下面对此进行探讨。一、关于资本化金额确定的有关规定1.在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额至当期期末止购建固定资产累计支出加权平均数资本化率其中，累计支出加权平均数（每笔资产支出金额每笔资产支出实际占用的天数会计期间涵盖的天数）。为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。2.资本化
2、率按下列原则确定：为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率。为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。按如下公式计算：加权平均利率专门借款当期实际发生的利息之和专门借款本金加权平均数100其中，专门借款本金加权平均数（每笔专门借款本金每笔专门借款实际占用的天数会计期间涵盖的天数）。为简化计算，也可以以月数作为计算专门借款2本金加权平均数的权数。3.如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。对折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。4.在应予资本化的每一会计期间，利息和折价
3、或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。5.如果专门借款为外币借款，则在应予资本化的每一会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。此外，在借款费用准则对借款费用的解释中还提到，企业在计算累计支出加权平均数时，如果企业的累计资产支出总额超过了专门借款总额，则超出部分的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。二、 借款费用准则存在的问题为了说明借款费用准则存在的问题，先来看一个实例：某公司为建造一栋办公楼，预计工期为 2 年。由于自有资金不足，于 20X1 年1 月 1 日专门从银行借款 1 000 万元，借款期限
4、为 3 年，年利率为 6。当年 1 月1 日该工程支出 500 万元，3 月 1 日支出 300 万元，6 月 1 日支出 400 万元。当年7 月 1 日，该公司又专门从另外一家银行借款 1 200 万元，借款期限为 2 年，年利率为 9。当日支出 600 万元，10 月 1 日支出 400 万元，12 月 1 日支出 200 万元。除此之外，该公司当年为建造办公楼没有发生其他专门借款，也没有发生其他支3出。请按照借款费用准则的规定对专门借款的利息进行资本化。首先，该公司为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，按照规定，资本化率应为这些借款的加权平均利率，即：加权平均利率（1 00061 2
5、00912）（1 0001 20012）7.13也就是说，要用 7.13的利率去乘以本年的累计支出加权平均数，从而得到应予资本化的利息金额。但在本例中，这样处理显然不恰当。因为 7 月 1 日以前所支出的款项显然只是属于第一笔借款的（当然还包括 200 万元自有资金，这个问题在后面讨论），与后面的一笔借款没有任何关系，而 7 月 1 日以后所支出的款项是属于第二笔借款的，与第一笔借款也没有关系（因为第一笔借款在 7 月 1 日以前已经支出完毕）。因此，合理的做法应该是将前后两笔专门借款区分开，分别计算资本化金额，将各自的利率乘以属于各自支出的本年的累计支出加权平均数。也就是说，不应该用加权平均
6、利率作为资本化率。因此，笔者认为， 借款费用准则对一笔以上的专门借款统一规定用加权平均利率作为资本化率的做法是值得商榷的。其次，我们来看累计支出加权平均数。当计算 7 月 1 日以前的累计支出加权平均数时，显然对 6 月 1 日所支出的 400 万元，只能算 200 万元，因为此时的累计资产支出为 1 200 万元 （500300400），已经超过了初始借款 200 万元。按规定，对于超出部分的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围，因此这样处理没有问题。但问题的关键是，当把全年的累计资产支出和全年的4借款结合在一起考虑时，这 200 万元应不应该纳入累计支出加权平均数的计算范围呢？在
7、本例中，截至 10 月 1 日的累计借款为 2 200 万元，而累计资产支出也刚好为 2 200 万元（500300400600400），没有出现超支现象。所以，按规定，这 200 万元是应该纳入 7 月 1 日以后的累计支出加权平均数的计算范围的。而对于 12 月 1 日所支出的 200 万元，由于已经超过了本年度的借款总额，所以不应纳入计算范围。但是，这样处理显然有不合理的地方。首先，这与 7 月 1 日以前不纳入计算范围矛盾。其次，纳入计算范围也明显违背借款费用资本化的条件。因为前面已经提到，纳入计算范围的这 200 万元，显然不能算是第一笔借款的一部分，只能算是第二笔借款的一部分，但是
8、这 200 万元于 6 月 1 日支出时，第二笔借款尚未发生。所以，这样处理显然不符合借款费用资本化的“借款费用已经发生”的条件。因此， 借款费用准则关于累计支出加权平均数计算的规定也是值得商榷的。如果说前面所提到的一些问题还只是涉及借款费用准则是否合理的话，那么下面例子所涉及的问题则是关于该准则是否具有可操作性了。假设某公司要建造一栋办公楼，预计工期为 2 年。于 20X1 年 1 月 1 日专门从银行借款 1 000 万元，借款期限为 3 个月，年利率为 6，并于当日专门向另外一家银行借款 1 200 万，借款期限为 3 年，年利率为 9。当年 1 月 1 日支出 600 万，2 月 1
9、日支出 700 万，4 月 1 日支出 800 万。除此之外，该公司当年为建造办公楼没有发生其他专门借款，也没有发生其他支出。请按照借款费用准则的规定对5专门借款的利息进行资本化。 首先，由于该公司为建造办公楼借入了两笔借款，所以要先计算出加权平均利率作为全年的资本化率，即：加权平均利率（1 0006141 2009）（1 000141 200）8.48也就是说，要用 8.48的利率作为全年的资本化率来计算应予资本化的利息金额。这样处理，在 3 个月之前无可厚非。但是，在 3 个月之后还以 8.48的利率作为资本化率，则明显是没有道理的。因为在 3 个月之后，金额为 1 000 万元的这笔借款
10、已经归还，所以从理论上讲对后面资本化的利息金额不应该有任何影响。因此，从合理性角度讲，对于 3 个月之后的累计支出，不应该再以 8.48作为资本化率。其次，我们再来看累计支出加权平均数。如果按照借款费用准则的规定，我们将没有办法计算出正确的累计支出加权平均数。对于 4 月 1 日所支出的 800 万元，暂且不考虑，先来计算另外两笔支出的累计支出加权平均数。按规定，专门借款本金加权平均数（每笔专门借款本金每笔专门借款实际占用的天数会计期间涵盖的天数）。这里，每笔专门借款本金可以确认，就是 600 万元和 700 万元，会计期间涵盖的天数也可以确认。但是，对每笔借款实际占用的天数则无法确认。因为对
11、于 600 万元和 700 万元这两笔支出，根本没有办法确认各属于哪笔借款，因此也就没有办法确认所支出的 600 万元和 700 万元中哪一部分已经在归还本金为 1 000 万元的借款时被归还了，也没有办法确认这些支出实际占用的天数。换句话说，在这里，如果要确认这600 万元和 700 万元支出在本年度实际占用的天数，首先必须确认这 600 万元和700 万元支出中有多少金额是属于期限为 3 个月的借款的，另外又有多少金额是6属于期限为 3 年的借款的。而按照借款费用准则的规定，要作这样的区分是不可能的。可见， 借款费用准则关于资本化金额确定的规定在这种情况下不具有可操作性。而且，笔者发现，只
12、要满足以下条件， 借款费用准则同样不再具有可操作性：为购建固定资产借入了两笔以上的期限不同的专门借款；在期限较短的借款的借入期间内为购建固定资产发生了支出；在所购建的固定资产达到预定可使用状态前的某一会计期间，发生了归还专门借款的情况。在这些情况下，按照借款费用准则的规定，没有办法计算出正确的专门借款本金加权平均数。除此之外，笔者认为， 借款费用准则关于资本化金额确定的规定还有不少缺陷，比如计算繁琐，所计算出的资本化金额准确性较差，在实际工作中会给各个企业留下很大的利润操纵空间，不利于对借款费用资本化的规范和统一，从而使得财务数据的可比性较差等等。三、修订建议关于借款费用资本化金额确定的规定，
13、最主要是要考虑以下几个因素：首先，要具有一定的合理性；其次，根据实质重于形式原则，规定所确定的原则要尽量和现实情况一致，能有效防止企业高估或者低估应予资本化的金额；最后，也是最重要的一点，就是一定要具有较强的可操作性。据此，笔者对借款费用准则关于费用资本化金额确定的规定提出如下修订建议：1.不再要求计算加权平均利率，各笔专门借款的利率就是属于该笔借款所累计支出款项的资本化率。但当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间和到7期日都相同时，要求计算各笔借款的加权平均利率。此时，不再要求区分各笔资产支出是属于哪一笔借款的，只要将累计支出加权平均数乘以加权平均利率，即可得到应予资本化的金额。2.当
14、存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间不同时，计算累计支出加权平均数要严格按照“先借入的款项先支出”的假设进行。在这种假设下，要严格区分和分别计算不同专门借款的各笔资产支出，在前一笔借款尚未支出完毕的情况下，假设不得支出后一笔借款，只有在前一笔借款已经全部支出完毕后，才能把支出的资产当做是后一笔借款的支出。另外，在前一笔借款支出完毕后和在后一笔借款借入前所发生的资产支出，应看做企业的自有资金。3.当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间相同但到期日不同时，累计支出加权平均数的计算按照“期限短的借款先支出”的假设进行，并同样假设在前一笔借款尚未支出完毕时，不得支出后一笔借款。4.累计支出加权平均数的计算按照借款费用准则的有关规定进行，但严格以资产支出的当日作为每笔资产支出实际占用期间的开始，并以天数计算每笔资产支出的实际占用期间。5.在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额（至当期期末止属于购建固定资产的各笔专门借款累计支出加权平均数各笔专门借款的利率）
