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1、1企业舞弊的相关博弈分析和治理探讨二战以后，世界格局及世界经济环境都大大地改变了。企业生产规模不断扩大，中国的经济也随着世界的潮流、经济生活中各种力量的联合和斗争不断强化，社会各种组织以及我们的政府之间的相互影响，相互依存和相互制约不断加强。这种现象在我国所谓的市场经济中得到很好的体现。市场经济这个名词虽然深入人心，但在这个体系中我国的许多相关法规、制度相当不完善，并且制度的执行力非常薄弱，从我国近几年发生的几例上市公司大型舞弊案例来看，市场相关的预防措施及规范跟不上经济转型期的变化速度，舞弊案的发生，既说明企业会计监管和审计的重要性及迫切性，又对如何在制度上不断强化和完善对企业的审计监督以及
2、对审计监督本身如何防止审计腐败及共谋的发生提出了更高的要求。博弈理论注重经济生活中各个方面、各个个体之间的相互影响，以它们之间的对抗、依赖和制约为研究的前提和出发点。我们常假设经济生活的参与人的行为是理性的，但其结果往往出乎我们意料，所以，当每个人都非常聪明能干，而总体结果却难如人意的世界时，这套方法应该会具有很大的用处，能够让我们理解理性经济人的行为。因为，博弈论的研究模式是建立模型人对参与人（player）规定支付函数（pay-off functions）（或者可以说得益）和策略集（strategy sets），观察当参与人选择策略以最大化其收益时会产生什么结果，有时结果甚至与常理相反，但
3、这与我们的现实是非常接近的。本文将引用并运用一些博弈分析方法对现存的一些舞弊现象进行分析探讨。2一、企业舞弊的综述（一）舞弊的界定企业舞弊问题自 20 世纪 70 年代以来受到广泛关注，进入 90 年代则是大有猖獗之势。尤其是企业财务报告的舞弊从诸多已被发现的舞弊案例可以看出企业舞弊的共性-管理层、雇员和第三者中的一个或多个利用欺骗的手段来获取不正当或非法的经济利益或故意误导信息使用者对财务报表的判断。从中我们可以看出企业舞弊既包括管理层，又包括了雇员，但是区分舞弊是管理层还是雇员所为是能够给我们带来启示的，一般我们认为管理层的舞弊在财务报告的内容中可能更严重，并且也更难以为审计人员发觉。另外
4、，还有可能有第三方的参与，即作为接受审计委托的受托者-审计师，如果发生审计共谋-审计师与管理层共同制造舞弊，那么所带来的社会发展代价及损失是相当巨大的。这不仅涉及到广大投资者的利益，还冲击了我们社会的道德机制。所以我们必须对企业舞弊问题加以重视，企业作为组成社会组织的一类基本单元，其健康程度决定着社会的健康发展。（二）企业舞弊产生的原因我们知道企业舞弊的主要组成部分是财务报告舞弊，如前所述，主要管理当局所为，相对于雇员舞弊而言，其后果更严重，结合委托代理理论和美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦。奇特提出企业舞弊的三角理论所描述的我们来看一下其发生原因。委托代理是现代企业的基本特征之一，企业所
5、有者和经营者之间是委托人与代理人的关系，财产所有权与经营权相分离导致委托代理关系生成。信息经济学3将代理人（agent）解释为拥有私人信息的参与人（处于信息优势）而将委托人（principal）称为不拥有信息的参与人（处于信息劣势）。早在亚当。斯密（Smith.A）的国民财富的性质和原因研究中就对委托代理问题进行了研究。 “在钱财的处理上，股份公司的董事为他人尽力，而私人合伙公司的伙计，则纯粹为自己打算，所以，要想股份公司的董事们监督钱财用途，像私人合伙公司的成员那样用意周到那是难以作到的。 ”从斯密的阐述中，我们知道也可以理解在监督和激励不到位的情况下，想要经营者“无私”地为公司奉献精力是不
6、大可能也不合情理的，而实际也确实如此，毕竟现在不是“人民公社”的“吃大锅饭”时期。这种情形就是现代经济学中的委托代理问题，委托代理关系的建立，在现代社会常以契约合同的形式确立下来，这种契约是一种具有约束力的协议，亦是一种合作博弈，说它是合作博弈，很容易理解是因为参与人都忠于这份协议，也就是按规则博弈，有时凭借合同双方参与人的剩余力量来得到加强，比如社会名声。而实际上，委托代理理论下的合同同时含有非合作博弈的特征，说它是非合作博弈，我认为是因为双方参与人在选择与他们行动是一种非合作，他们并不会就某一行动一定取得一致意见，而统一行动的发生也仅由于合同本身的效果。这种契约思想与理论使委托人希望设计一
7、种机制，授权给代理人从事某种活动，并要求代理人为委托人的利益采取行动。也就是说这种契约机制就是要促使代理人采用适当的行动最大限度实现委托人的得益。然而代理在实现自己得益最大化的时候，也希望实现自己得益最大化，为了使问题阐述简单化，我一般以企业所有者作为委托人，企业经营者为代理人。在这种模式下，如果双方尤其是所有者对经营者所完成的行动是完全已知的。那么很显然我们可以认为对经营者的监督是完全没有必要的，因为舞弊根本没有机会发生，然而实际是委托人与代理人的4目标及信息状况是不同的，导致了舞弊问题的产生，在委托代理关系下，财产的所有者最关心的是滋生财富的最大化，如何使其财富增值；而财产经营者则主要关心
8、公司短期业绩，个人报酬与职位升迁等一系列与个人利益相关的问题。因而以上差异使的经营者通过舞弊达到个人目的。也就是艾伯伦。奇特关于企业舞弊需要三个条件之一中的1、压力压力是企业舞弊者的行为动机之一。作为财务报告舞弊主体的管理当局，其压力主要来源于经济收益和控制权所带来的剩余收益两方面。即担心失去的忧虑；追求物质享受利益与社会影响。一般都是当企业业绩下滑时，管理当局的相关报酬亦会下降，而由业绩下浮带来股票价格的下跌导致其未来收益也下降，而企业的业绩是其管理者的资本，尤其对很多国有控股的上市公司管理者而言。再如国有企业业绩的好坏往往决定了领导人的政治升迁，所以追求短期业绩不光是没有很好评价体系的中国
9、政界的弊病，在企业界也是通病，所以这些非经济动机同样会导致进行财务造假舞弊行为产生。2、信息不对称与机会委托人与代理人的行为往往不能直接观察到或不能全部观察到，由于各个权利主体在企业中所处的地位不同决定了他们对企业信息的掌握程度不可能处于相同水平。企业的股东和董事会不可能完全观测到经营者的行为。许多信息被经营者私藏，尽管可能双方博弈开始之初信息可能是对称的，但在达成协议以后变得不对称。信息的不对称性容易引发代理问题出现， 代理人为自身效益（无论从“经济人”还是“社会人”的角度解释）的最大化很可能做出损害委托人利益的行为，这5就出现了舞弊的机会。在这里机会是指进行舞弊不被发现，或者能够逃避惩罚的
10、条件。机会是舞弊动机实现的前提条件，机会因素的存在，使得舞弊动机成为可能实现。这既有财务会计法规的内在缺陷所导致的，也有企业治理结构的缺陷，前者的表现为会计造假，打击力度偏弱，其惩罚力度与企业及其管理当局所获取的暴利相比，很多时候简直是小巫见大巫。后者-企业内部控制的缺乏或低效、会计和审计的制度不健全、缺乏惩罚措施。公司治理中虽然有监事制度又引进了独立董事制度，然而就目前情况来看，监督效果不尽如人意，独立董事独立性还有待提高，中国文化中独特的人情关系亦使独立董事的独立性具有先天的缺陷，独立董事很少发出与内部董事相左的声音。我认为，虽然独立董事可以遏制舞弊发生的概率，但就目前情况来看，大多数独立
11、董事作用有限。而另一方面委托人为了控制代理人的行为。就必须花费一定的成本对经营者进行权力制约和信息收集，当然一旦这种成本超过一定限度，那么理性经济人根据成本-效益原则，会宁愿保持信息不对称的现状。信息不对称是造成舞弊的重要原因，其大致可分为两类，一类为外生性不对称信息，是指交易载体本身的禀赋造成，而不是由博弈参与方行为造成，也就是客户实施造成的，比如租房的住户对方懂得房屋的情况不是完全了解，但是房东为了自身的目的可能会保留一部分信息，特别是关于房子的缺点，我们也可称为“隐藏信息”，（hidden information）；另一类是内生性不对称信息，我们也可称为“隐藏行动”（hidden act
12、ion）是指在契约成立后，博弈一方无法观测到他方行动所导致的信息不对称。比如保险公司对投保人在签订保险合同后的饮酒，吸烟行为无法获知，再如委托人对代理人经营的结果不了解；而经营者则完全了解，公司的舞弊很多时候是由于“隐藏行动”所造成的。上述信息不对称最可能导致我们所了解得的所谓6的道德风险和逆向选择。道德风险这个词来源于保险学，是由于参与人选择错误行动造成的，是“合同后的机会主义”因为如前所述的隐藏行动就是属于道德风险。比如前年我国保险行业提出的酒后驾车险，一旦人们办理了这种险，他们往往会因此故意地或不自觉的忽视酒后驾车的危险而让保险公司承担更多风险。从经济学的角度来看，道德风险可知理性人在最
13、大限度地增进自身得益做出不利于他人的行动。道德风险的产生主要有两方面，一是订立契约时博弈一方对情况了解不完全，风险的担当的非对称性就可能诱发，二是契约是有成本的，如果没有成本，那么信息收集就会使监督完全执行。但是实际生活中无成本的契约显然是不可能的。逆向选择同样来源于保险学，是参与人选择错误报告信息所造成的，问题主要指由于信息差异性或非对称性导致的，是一种“合同前的机会主义”，例如，具有传染性疾病的投保人与保险公司签订保险合同，而保险公司一无所知。再比如，舞弊问题中经营者对雇主隐藏其部分经营能力，以获取取得经营权后的隐藏的相关得益。3、自我合理化亦称为团伙悖论或者称为借口，人们总是通过主观意图
14、来判断自己，而通过客观行为来判断他人，侥幸与自我说服是财务报告舞弊被诱发的客观心理基础或者干脆以借口开脱责任，这类舞弊往往是管理层集体行动和决策的结果，所以我称之为“团伙悖论”，即个人的理性行为导致集体的非理性，因为他们头脑中经常会有“法不责众”的念头。通常我们会看到有的被查处的公司企业的管理者会自我辩解其所做的舞弊完全是为了让企业渡过难关，为了全体股东和员工利益，或者干7脆相互在管理层团伙成员间“踢皮球”。如果被查处，经营者敢于承担此类风险，只能表明其社会道德观的一种“基因突变”，因为其作为已经动摇了社会道德标准之中的诚信基础。而管理层作为一个较少成员的内部共同体， “搭便车”现象产生以及利
15、益驱使团伙理性自我说服便成为导致舞弊行为发生的一个心理前提。二、舞弊博弈模型的建立、分析与启示（一）概括简单舞弊模型存在的几个基本假设的条件从博弈论的介绍中一般都会有基本假设：一是个人理性，而就是大家所熟知的理性经济人，假设参与人在进行博弈时，能够充分考虑到他所面临的局势，他必须能够充分考虑到博弈者之间行为的相互制约和相互影响；能够做出合乎理性的选择。二是假设博弈方均能在其余博弈方最大化自己的目标函数时，能够选择使其得益最大化的策略。我们假设简单舞弊博弈模型的几个基本条件：1、双方都了解博弈的结构和自己的得益。2、企业有舞弊的动机和需求，企业的纯策略是选择舞弊或不舞弊。3、审计方有责任对企业进
16、行审计，审计方的纯策略是审计或不审计。 （二）简单舞弊模型的描述及建立8舞弊博弈 I参与人企业，审计方信息参与双方都知道需求的值，但他们同时选择各自的行动博弈顺序（1）企业自然选择舞弊，或是不舞弊，其中舞弊概率为 f，不舞弊为（1-f）（2）审计方自然选择审计或不审计，其中审计概率为 a，不审计为（1-a）（3）企业舞弊，审计方审计，则舞弊被查出，若不审计则查不出策略策略与行动一致得益不舞弊的得益为-A（因为要交税或较差社会影响）假设舞弊得手的效益为 A，若被查出则要惩罚，惩罚的得益为 B，BA；再设审计成本为 C，查出或防止舞弊收益 D，DC，企业舞弊而审计方选择不审计的得益为-F，F 里已扣除审计成本 C.那么，我们可以建立以下企业舞弊博弈模型 I容易看出，双方都按照上述概率随机选择策略，而在本博弈中，博弈方的决策9内容不是确定性的具体的策略，而是在一些策略中随机选择的概率分布，这样的决策我们称为混合策略，相对于这种的一定概率分布在一些策略中随机选择的混合策略，确定性的具体策略我们称为纯策略（如囚徒困境），原来意义上的纳什均衡，即任何博弈者都不愿意单独改变策略的纯策略组成的策
