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1、1风险和效益对财政效益审计的重新审视国家审计署在审计署 2003 至 2007 年审计工作发展规划中对效益审计进行了描述：效益审计以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全。这段描述实际上确定了未来一段时期内我国财政效益审计工作的主要目标，即防止损失浪费、规范财政管理、提高资金使用效益、维护国有资产安全。在对这个目标进行拓展的基础上，我们按照自己的理解给出了财政效益审计的定义：国家审计机关依据法律、法规对政府财政收支管理行为进行审查，就其经济性、效率性和效果性给予评价并提出建议，从而规范财政管理，提高资金使用效益、防范财
2、政风险，促进社会经济稳定发展。这个定义增加了财政效益审计防范财政风险的目标，主要基于两个合理的推断：一是财政运行必然产生风险。所谓风险，是指造成损失的不确定性。国家在组织收入和支出过程中，由于财政制度和手段的缺陷，以及多种因素的不确定性会产生造成损失的可能性。二是审计机关承担财政风险的监督责任。审计机关是财政权力和职责的直接监督者，如同中海航新加坡分公司巨额亏损事件中，社会舆论一致指责国资委监管缺位一样，一旦财政风险爆发，社会舆论的矛头也会指向承担监督责任的审计机关。这样，财政风险就会引起连带的审计风险。 财政风险管理和财政效益审计一、财政风险管理1.财政风险的概念。我国财政风险问题的研究，始
3、于 1996 年财政部研究报告国2家财政困难与风险问题及振兴财政的对策研究，文中指出：财政风险，是在财政发展过程中由于某些经济和社会因素影响，给财政运行造成波动和混乱的可能性，集中表现为巨额财政赤字和债务危机。这份研究报告基于对政府之经济主体和社会主体的双重身份，比较完整地将财政风险的成因划分为经济的和社会的因素。同时，将财政风险的表现形式描述为财政赤字 和债务危机。由此，奠定了我国对财政风险研究的基本思路，即将财政风险划分为“收入风险”、 “支出风险”、 “赤字风险”、 “债务风险”。基于以上认识，国内学者对财政风险提出了自己的看法，比较有代表性的观点：财政风险是财政运行难以有效履行自身职能
4、的状态。财政风险是政府未来拥有的公共资源不足以履行其未来应承担的支出责任和义务，以至于经济、社会的稳定与发展受到损害的一种可能性。综合以上观点，对财政风险的认识，我们认为可以从三个方面进行表述：一是财政风险内在于财政运行过程中。二是财政风险产生的原因是政府占有的资源难以满足其履行自身职能的需要。三是财政风险的危害是损害社会经济稳定和发展的可能性。2.财政风险矩阵的修正与拆分财政风险矩阵是由国际上财政风险研究的代表人物、世界银行的高级顾问汉娜(Hana Polackova Brixi)在 2002 年首先提出的。在风险矩阵中，她从法律责任和道义责任的角度将政府负债划分为“显性负债”和“隐形负债”
5、，从债务责任确定性和非确定性的角度将政府负债划分为“直接负债”和“间接负债”。对政府财政风险矩阵的评价：汉娜提出的财政风险矩阵，从政府需要承担的职责，对政府负担(或需要负担)的债务进行了归类。可以看到，这里所指的债务是广义的3概念，并非会计意义上的债务，而是更多的对政府的社会责任和义务以及由此产生的风险进行考察。这样做的积极意义表现在两个方面：一是在财政问题的探讨中引入了风险分析的新思路。长期以来，我们对财政问题的探讨，思维模式往往是：过去怎么样，现状怎么样，问题在哪里，未来该如何改进。而风险分析更多的是一种不确定分析， “是从分析未来的不确定性来引导我们今天的行动”，是通过研究未来的状态来分
6、析现在存在的问题。作为理论研究的新方法，这无疑是值得提倡和尝试的。二是扩展和重新定义了财政风险的范围。我们过去理解的财政风险局限于政府承担的直接债务，进而引申为政府发行的国债，很少讨论预算支出也是一种财政风险的问题。这一方面与我国现行财政体制不完善、预算刚性不强有关，另一方面也说明我们对财政风险乃至公共财政职能本身的认识还有待进一步提高。财政风险矩阵指出，由于政府责任所产生的债务，无论是法律规定的还是社会公众推断的，一旦无法履行，都将导致财政风险，只是根据债务发生的可能性和对政府约束力的不同，财政风险的影响程度可能会有所不同。对财政风险认识的局限性，无论是对作为管理者的财政部门，还是对作为监督
7、者的审计部门，其影响都是深层次的。 二、财政风险管理和财政效益审计的关系1财政效益审计是防范财政风险的有效途径财政风险产生于财政运行过程中，其根源在于政府(或代表政府行使职责的财政部门)所占有的资源难以满足所承担责任的需要。由此可见，控制财政风险的途径，包括三个方面：一是政府责任的降低，二是占有资源(货币化表现为财政资金)的增加，三是提高有限资源的利用效益。4(1)现代财政风险理论认为，政府责任与政治体制、社会公众的风险偏好、心理感受和对政府的信心等诸多因素相关，其本身并不存在可度量的固定标准。因此，我们在假定政府责任不以个人意志为转移的前提下，主要考察另外两个方面。(2)政府占有资源的增加，
8、直接表现为财政收入的增加。而决定财政收入的因素，无外乎财政收入政策的经济性和组织财政收入部门的效率性，这两点正是构成财政收入效益审计的主要内容。(3)在政府责任和占有资源相对稳定的假设(事实上也是这样)前提下，有限资源的利用效益无疑将起到举足轻重的作用，这也就决定了对财政风险的管理重点应关注财政支出效益。这一推论，与审计署 2003 至 2007 年审计工作发展规划关于“财政审计，以促进规范预算管理，提高财政资金使用效益，建立社会主义公共财政制度为目标，以中央预算执行审计为重点，实现由收支审计并重向以支出审计为主转变”的论述是一致的。2财政风险管理和财政效益审计目标的同一性财政风险的表现形式，
9、首先是财政赤字的不可持续，即政府不可能继续通过增加财政赤字的办法维持所承担职责的开支，可能的主要原因是政治和社会舆论的压力。其次是债务的不可持续，即政府不可能继续通过举债来维持需要的开支，可能的主要原因是资本市场的约束和政府信誉的降低。再次则是财政的不可持续，即政府如果运用政权的力量强行扩大对资源的拥有权(例如增加税赋、过度收费)，仍然不能满足必要的开支，最终将会引起财政危机的爆发。这种危机反作用于政治、经济领域，就会导致经济衰退和政治动荡。由于财政危机的根源来自政权内部，其危害程度比经济危机更甚。由此可见，对财政风险管理和防范的最终目标是维护经济发展和社会稳定，这与前文对财政效益审计目标的界
10、定也是一致的。5财政风险管理和财政效益审计，是财政管理问题的刁同方面。对财政风险的管理和防范过程，就是建立风险管理制度、完善财政运行机制、提高财政运行效益的过程。因此，在财政效益审计中引入财政风险管理观念，是十分必要的。 对财政效益审计的重新审视和认识一、正确理解财政合规性审计和财政效益审计的关系财政合规审计和财政效益审计是同属于财政审计的两个不同的层面，都是财政审计的重要组成部分，但两者侧重点不同：首先，财政合规审计是常规审计，它监督着名级政府资金分配是否符合国家政策、是否按照预算的规定执行、是否违反财经纪律，而财政效益审计从某种意义上讲属于专项审计，根据审计的目的，它对财政运行中的某项收入
11、政策、支出项目及管理体制进行经济效益、社会效益的评价。其次，财政合规性审计着重规范政府的分配行为，不解决其如何提高行为本身的效益等深层次问题，而财政效益审计正好弥补财政合规性审计不涉及的领域，所以，财政效益审计是在合规性审计发展到一定程度的基础上，对财政审计内涵的进一步深化和提升。二、对财政效益审计的合理定位那么，财政效益审计的作用是不是就是提高财政运行过程或者各个环节的效益呢?这种看法显然不够全面。我们认为，提高财政运行效益是手段而不是目的。财政效益审计的目标，归根结底还是通过规范财政管理，提高资金使用效益，来防范财政风险，促进社会经济稳定发展。这样的定位，有助于我们在开展财政效益审计之初，合理的确定审计重点和方法。三、如何把握财政效益审计的切入点6如果将财政效益审计的目标定位于防范财政风险、保障财政运行稳定，那么，财政风险产生的根源就应该是财政效益审计的切入点。前文已经指出，财政风险产生于政府所占有的资源难以满足所承担责任的需要，降低风险的途径是占有资源(货币收入)的增加和资源利用(货币支出)效益的提高。所以，应该将以下两个方面作为财政效益审计的切入点：一是组织收入的政策、程序的合理性和效益性；二是资金支出的政策、程序的合理性和效益性。这个两方面，仍然有孰轻孰重的主次问题，就我国现阶段的情况和世界各国财政审计的发展趋势看，资金支出的效益显然更值得关注。
