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1、1长期股权投资成本法向权益法转换的会 计处理探析摘要 新颁布的企业会计准则第 2 号长期股权投资与原有的准则相比，长期股权投资成本法向权益法转换的会计处理规定发生了很大的变化。本文以成本法、权益法的原理及适用范围为基础，通过实例对长期股权投资成本法向权益法转换的方法及应注意的问题进行了探析。 关键词 长期股权投资；成本法；权益法；转换；商誉 一、长期股权投资成本法、权益法及其适用范围 长期股权投资核算的成本法是指长期股权投资按投资成本计价的方法。该方法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价，其后。除投资企业追加投资、收回投资等情形外。长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资收益，仅限于
2、所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。 长期股权投资核算的权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计量，其后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的核心思想是从投资企业角度，将被投资单位经济活动及其影响与投资企业视同一体，因此要求投资的账面价值随着被投资单位所有者权益(公允价值)的变动而变动。 新颁布的企业会计准则第 2 号长期股权投资(以下简称“新准则”)规定，当投资企业对被投资单位能够实施控制或投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公
3、允价值不能可靠计量这两种情况时，2长期股权投资应采用成本法核算。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法进行核算。成本法、权益法的适用范围是建立在判断投资企业对被投资企业财务和经营政策的影响程度的基础上的。实务中，区分投资企业和被投资企业关系的标准有两种：一种是法律上的标准(如持股比例)，主要依据投资企业所持有的被投资企业的股权比例来判断；另一种是经济实质上的标准。可见持股比例并非决定长期股权投资目的和采用相应会计处理方法的绝对标准。在判断投资企业和被投资企业的关系时。要考虑多方面因素，从经济实质出发。依据投资企业对被投资单位的财务和经营政策的影响程度来确定投资企
4、业与被投资企业的关系。即在判断投资企业与被投资企业关系时应遵循实质重于形式的基本原则。由于减少投资或追加投资等各种原因，致使投资企业对被投资企业财务和经营决策的影响程度发生变化时，应根据权益法和成本法适用的范围，重新判断新的影响程度，进而决定是否继续采用原来的核算方法。一般情况下是通过持股比例进行判断的。为便于理解持股比例与核算方法之间的对应关系，笔者用图 1 说明。 从图 1 可以看出，长期股权投资核算方法的选择方法是：如果持股比例在20-50之间应采用权益法，一旦持股比例高于或者低于这个范围，就应采用成本法；与之相反。原采用成本法核算的长期股权投资，若持股比例发生变化进入2050的范围就应
5、改按权益法。 二、成本法向权益法转换的情形及其处理 通过分析可以看出。长期股权投资的核算由成本法向权益法转换的情形有两种。一是原持股比例不足 20，因持股比例增加进入 20-50，导致成本法向权3益法转换，这种情况是指因追加投资由原先的不具有控制、共同控制和重大影响变为具有共同控制或重大影响。二是原持股比例在 50以上，因持股比例减少进入 20-50。导致成本法向权益法转换。这种情况是指因减少投资对被投资单位不再具有控制而变为具有共同控制或重大影响。 新准则规定，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算。此时应以成本法下长期股权投资的账面价值作为
6、初始投资成本，并在此基础上比较初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整，按照权益法核算、进行后续计量。 可见由成本法向权益法转换，不再采用追溯调整法对原先采用成本法核算的投资进行相应的调整。但是应根据不同的转换前提。对初始投资、追加投资等进行相应的账务处理。 (一)原持股比例不足 20，因持股增加进入 20-50，导致成本法向权益法转换 这种情况是指。原持有的投资对被投资单位不具有控制、共同控制或者重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量，因持股比例增加。导致能够对被投资单位施加重大影响或是共同控制的情形。此时，应区分原持
7、有的长期股权投资、新增长期股权投资两部分分别考虑、综合处理。同时，应分析计算原投资后至再次投资的交易日之间，被投资单位可辨认净资产公允价值的增减变化额，按原持股比例计算应享有的部分，调整长期股权投资及留存收益。对于这些规定，可以从以下几方面理解。 1 原持股权部分 比较原长期股权投资账面余额与按照原持股比例计算确定的应享有原取得投4资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额(以下简称“应享有的份额”)之间的差额。如果长期股权投资的账面余额大于应享有的份额(超出的部分为“正商誉”)，不调整长期股权投资的账面价值；如果长期股权投资的账面余额小于应享有的份额(小于的部分为“负商誉”)，应按其差额调整增加
8、长期股权投资的账面价值及留存收益。 2 新增股权部分 应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。如果投资成本大于应享有的份额，即出现“正商誉”，则不调整长期股权投资的成本；如果小于应享有的份额，即出现“负商誉”，应调增长期股权投资的成本及营业外收入。 必须注意的是：要综合考虑上述两种情况。确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有份额应计入留存收益或损益的金额。可简单理解为：大投资获得小份额不调账，小投资获得大份额则调账，简称“大不调、小调”。在此，投资成本与应享有的份额之间不外乎有以下关系： A 初始投资成本应享有的份额，追加投资成本应享有的份额
9、。综合成本应享有的份额 B 初始投资成本应享有的份额，追加投资成本应享有的份额，综合成本应享有的份额 C 初始投资成本应享有的份额。追加投资成本应享有的份额。综合成本应享有的份额 D 初始投资成本应享有的份额，追加投资成本应享有的份额，综合成本应享有的份额 E 初始投资成本应享有的份额，追加投资成本应享有的份额。综合成5本=应享有的份额 在上述情况中。只要是综合投资成本应享有的份额，即出现综合“负商誉”，就应调增长期股权投资的成本及留存收益或者资本公积。 3 原投资后至再次投资的交易日之间(以下简称“两次投资期间”)，被投资单位可辨认净资产公允价值的变化的处理 两次投资期间。因被投资单位可辨认
10、净资产公允价值的变化相对于原持股比例的部分。属于此间被投资单位实现净损益中应享有份额的部分，应调整长期投资的账面价值及留存收益；属于其他原 因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额。调整长期股权投资的账面价值及资本公积。 例 1 甲公司按照净利润的 10提取盈余公积，有关长期股权投资业务如下： (1)2007 年 1 月 1 日用银行存款 1000 万元取得乙公司 10的股权。当时乙公司可辨认净资产公允价值总额为 8000 万元(假定乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。 (2)甲公
11、司 2008 年 1 月 1 日，又以 1300 万元的价格取得乙公司 12的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为 12000 万元(假定公允价值与账面价值相同)。取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司的生产经营决策实施重大影响，对该项长期股权投资改为权益法核算。 (3)假设甲公司上述两次投资期间，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为3000 万元。未派发过现金股利；因其他原因导致资本公积金增加 1000 万元。这两项因素导致乙公司的账面净资产自 2007 年初的 8000 万元，增加至 2008 年初的12000 万元。 甲公司在追加投资时。对该项长期股权投资由成本法改为权益法核算。分析
12、如6下： 首先，初始投资 1000 万元，按 10持股比例拥有份额 800 万元，出现正商誉200 万元；其次，追加投资 1300 万元。按 12持股比例拥有份额 1440 万元，产生负商誉 140 万元；正、负商誉综合考虑，出现正商誉 60 万元。因此不需要对长期股权投资的成本进行调整。再次，两次投资期间。可辨认净资产公允价值增加 4000万元。其中 3000 万元为净损益的增加。应按原持股比例调增留存收益；另外 1 000 万元为资本公积的变化，按原持股比例应调增资本公积。 借：长期股权投资乙公司(损益调整) 300 万元 乙公司(其他权益变动)100 万元 贷：盈余公积 30 万元 利润
13、分配 270 万元 资本公积其他资本公积 100 万元 上述分录做完后。长期股权投资的账面价值为：1000+1300+400=2700 万元，在 2008 年初享有的份额为：1200022=2640 万元，账面价值高出“份额”60 万元，即为综合正商誉。 例 2 假设例 1 中 2008 年 1 月 1 日追加投资时，支付的款项为 1000 万元，其他条件不变。则追加投资拥有的份额为 1200012=1440 万元，产生负商誉 440 万元，与初始投资产生的正商誉 200 万元相抵后，出现 240 万元的负商誉。对此应作如下分录： 借：长期股权投资乙公司(投资成本)240 万元 贷：营业外收入
14、 240 万元 涉及损益调整的分录与例 1 相同。调整后长期股权投资的账面价值为1000+1000+400+240=2640 万元，与应享有的份额 2640 万元相等。 7综上所述，可得出如下结论：如果初始投资产生的商誉与追加投资产生的商誉综合在一起时为正商誉，则不调整长期股权投资的成本；如果综合在一起为负商誉，则应根据如下情况分别进行处理： (1)如果初始投资产生负商誉，追加投资也产生负商誉。综合为负商誉，则应在调整增加长期股权投资的同时，对前者调增留存收益，后者调增营业外收入。 (2)如果初始投资产生负商誉，追加投资产生正商誉。综合为负商誉，则应在调整增加长期股权投资的同时，调增留存收益。
15、 (3)如果初始投资产生正商誉、追加投资产生负商誉。综合为负商誉。则应在调整增加长期股权投资的同时，调增营业外收入。 (二)原持股比例在 50以上，因持股比例减少进入 20-50，导致成本法向权益法转换 这种情况是指原持有的投资对被投资单位具有控制能力，因持股比例减少转为具有重大影响或是与其他方一起实施共同控制的情形。此时应从以下几方面进行理解。 1 按减少的持股比例结转应中止确认的长期股权投资成本。 2 应将剩余的长期股权投资成本与应享有的剩余份额(按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值部分)进行比较，属于投资作价中商誉的部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投
16、资成本小于应享有份额的部分(即负商誉)，在调整长期股权投资成本的同时。调整留存收益。 3 对于原取得投资后到转变为权益法之间被投资单位实现净损益中按照持股比例应享有的份额。调整长期股权投资及留存收益；对于被投资单位的所有者权益的其他变动。应根据应享有的份额调整长期股权投资及资本公积。 8例 3 甲公司按 10提取盈余公积。甲公司原持有乙公司 60的股权，属非同一控制下的企业合并。其账面余额为 7500 万元。为提取减值准备。甲公司取得60的股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万元，账面净资产与可辨认净资产的公允价值不存在差额。2007 年 3 月 1 日，甲公司将其持有的乙公司 20的股权对外出售，获得价款 2600 万元存入银行，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 15000 万元，与账面净资产相等。甲公司自取得对乙公司长期股权投资后至处置投资期间。乙公司实现净利润 1000 万元，除了所实现的净损益外，其他原因使资本公积增加 4000 万元。 甲公司处置对
