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1、1迎接 21 世纪密切关注国内外财务会计的 新动向随着 1999 年的到来，曾经极大地推动人类文明与进步的二十世纪即将结束。再过一年，人们就迎来科技更加发达、经济更加繁荣、社会性更加进步而竞争也更加剧烈的二十一世纪。现代会计，作为推动社会经济发展必不可少的工具，已经渡过了五个世纪的漫长历史。在这个意义上，会计可以称得上是一门古老的科学；今天，面对信息爆炸和知识经济的新时代，会计又很年轻。 “而今迈步从头越”。会计应当适应新时代的挑战，突破传统的模式，努力改进已有的内容、方法和技术，为促进高质量、更有用的会计信息作出新的贡献。在世纪之交，不论国内和国外，都掀起一股改革或改进会计的浪潮。在我国，以
2、建立会计准则体系为核心的会计改革正在深入。它主要表现在：（1）适应会计改革的需要，国家将再次修改会计法。要在所有的基层单位中建账。要完善大中型企业的内部控制制度，切实加强会计信息质量的监管。要为有效地防止信息失真而建立严格的会计政策、完善的会计法制。这一切，都是为深化会计改革提供更坚实的基础。（2）加快建立具有中国特色的企业会计准则体系，特别是加大制定具体会计制度的力度。要使之主要满足上市公司会计规范与信息披露的需要。对于非上市公司和其他企业，在一个相当长的时期内，可能还需要通过行业会计制度来规范。准则与制度并存，即在我国实行财务会计（会计核算）规范的双轨制，是立足于中国国情（社会主义初级阶段
3、），从计划经济转变为社会主义市场经济尚须经过一个过2渡时期等特点决定的。 “准则”与“制度”都是用来规范财务会计与报告的。 “实质重于形式”。只要在内容上借鉴通用的会计惯例，吸取世界上先进的会计处理和信息披露的技术，即使采用我国会计界喜闻乐见的“制度”作为形式，也未必降低它所能起到的会计规范的作用。当然，制度所产生的财务报表（会计报表）作为对外传递会计信息的主要手段，则必须同准则所形成的报表一致，或基本一致。除上市公司的报告，证券监管机构对其信息披露有权作出特殊的补充规定外，一切公司的对外报告，其基本的财务信息都应当具有可理解性、可比性、可靠性和相关性。高质量的报表，即公允而充分披露的报表，可
4、能是二十一世纪对公司财务报表的普遍要求。（3）加强会计人员的继续教育。国务院现已决定成立中国会计学院，着重对全国会计人员更新知识，进行继续教育，努力提高高级财务会计干部（其中包括财务总监和国家委派的稽查特派员）的素质。这也是会计改革的一个新举措。（4）会计理论研究出现了百花齐放的新气象。主要是一批中青年会计学者引进了西方实证会计理论的研究方法，利用中国证券市场的资料发表了一些实证研究的文章，填补了我国运用新方法、新工具进行会计研究的空白。近年来，一些同志运用经济学与财务学的理论、数理统计方法和新的运算工具，检验了同会计信息（主要是盈利信息）作用有关的观点（如盈利信息与股票价格变动是否相关的），
5、并探索了一些新的财务与会计问题。这是值得肯定的。可以预料，进入二十一世纪，这种研究风尚将会继续下去，发扬光大。我衷心希望，我国会计界在大力倡导实证研究的同时，不要像美国中青年会计学者那样，把规范研究的科学性全盘否定，不要搞形而上学。历史已证明，今后还将继续证明，单靠实证研究不可能发展理论而只能检验理论。 “实践、认识、再实践、再认识”，这才是推动科学前进的完整的方法3论。因此，中国的会计学者应当力求把规范研究与实证研究有机结合起来，动用真正的、完整的、科学的方法论，开创中国会计理论研究的新局面。在国外，几乎会计的所有领域（其中包括财务会计）都在变化与革新之中，接近 20 世纪末的 10 年，变
6、化尤其明显。例如：（1）在会计研究方面，实证研究方法的崛起就十分令人瞩目。大约从 20 世纪70 年代末，詹森（Gensen，M.C）发表了题为“会计研究和会计规则现状的思考”的演讲，公开宣称规范研究是不科学的。随后，瓦茨和齐默尔曼（watts Rochester School of Accounting）。在此以前，在西方国家，尤其在美国，规范会计理论长期占据统治地位。而最近 20 年，实证会计理论几乎独领风骚！如在近 10 年美国的主要会计理论刊物-会计评论（accounting review）上，充满了实证研究的文章，规范研究成果则接近于销声匿迹！影响所及，欧洲和亚洲一些国家与地区也纷纷
7、效仿。这是西方会计理论研究的一大重要转折。（2）在会计确认、计量与披露方面，由于金融创新发展迅速，衍生金融工具层出不穷，表外融资日益增多，而传统的会计不仅不能在表内确认计量，甚至也未能在表外披露。面对这种状况，改革财务会计的呼声甚嚣尘上！首先是设法把原先的表外项目（off-balance-sheet-items）纳入表内予以披露，其中最主要的披露项目就是衍生金融工具和避险活动（derivative instruments and hedging activities）。关于这个问题，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）分别于 1994 和 1995 年颁布了两个准
8、则即 FAS119“关于衍生金融工具和金融工具的公允价值的披露”和 IAS32“金融工作：披露和列报”，已基本上得到解决。其次是着手研究衍生金融工具的会计处理，争取在财务报表内对由此引起的金融资产和4金融负债进行确认和计量。在这方面，美国 FASB 也取得了显著成果，走在规范衍生金融工具会计的前列。早在 1986 年，FASB 就着手研究一项广泛的金融工具项目，开始，主要面向信息披露，其中 1990 年 3 月制定的 FASB NO.105“有关金融工具表外风险和金融工具的集中信用风险的信息披露”，1991 年 12 月制定的FASB 金融工具公允价值的披露“都为进一步在表内确认与计量金融工具
9、奠定了基础。近年来，由于衍生金融工具和避险活动会计日益迫切，而衍生金额工具和避险活动的复杂性又迅速增长。当前不少人批评会计准则没有保持与金融创新变化的同等速度，对衍生工具是有用的风险管理手段重视不够，对财务报表缺乏如下意识：不充分的财务报告将会妨碍财务报表在不确定性环境下可起的作用。现实情况也令人担忧。在美国具有大量衍生物损失的一些公司，其财务报表披露不充分的现象仍在增大。因此，美国 SEC、国会议员以及其他人士开始强烈要求 FASB迅速处理这一领域的财务报告问题。例如 1994 年 5 月美国国会总会计师办公室（GAO）写信给国会的报告中明确指出：”FASB 应继续地迅速发展一份为处理衍生金
10、融产品而提供的综合一致的会计规则的征求意见稿“。又如，1994 年 12 月，由势力强大的美国注册会计师协会（AICPA）发表的”改进企业报告“，同样要求对创新金融工具进行披露和会计处理。由于经济环境的发展需要和各方面的强烈要求，FASB 从 1993 年起便把部分精力转到衍生商品和有关避险活动的会计处理准则的制定上来，1994 年 10 月，FASB 发表的 FASB119 修正了 FASB pars. 17，18 和footnote12、FASB107 pars. 10， 13.对衍生金融工具我金融工具公允价值的披露，都明显地前进了一步。这当然不够。FASB 现在不能再限于在财务报表的附注
11、中对衍生金融工具进行披露了。它需要进一步考虑怎样把这些创新的经济业务尽可能纳入财务报表之中，怎样使衍生金融工具的确认与计量有新的突破。1996 年 6月，FASB 公布了题为”衍生商品和类似金融工具以及对套头活动的会计处理5“（Accounting for Derivative and Similar Financial Instruments and for Hedging Activities）的征求意见稿，这份征求意见稿引起了人们的广泛关注，近 300 个组织和个人对这一征求意见稿作出了反应。FASB 为此成立了金融工具紧急工作组，专门研究分析多种意见并提出相应的处理建议。在此基础上，1
12、997 年 FASB 逐步形成了一个新准则的初稿并草拟了几十个例解。 ”千呼万唤始出来“。1998 年 6 月终于发布了一份有关金融工具会计的新准则，即 FASNO. 133”衍生工具和避险活动会计“（ Accounting for Derivative Instruments and hedging Hctivities）。FASB 出台的这份准则长达 245 页，分 540 段，包括 34 个举例。应当说，它是在吸收了 IASC和英国、加拿大、澳大利亚等国经验的基础上，结合自己的长期研究和探讨，初步解决了财务会计中一大难题。 （以上参阅 FASB133 pars. 206-216）。FAS
13、B133 的基本观点可以概括如下：第一，衍生金融工具代表了符合资产或负债定义的权利（rights）或义务（obligations），因而应当在财务报表中予以报告。第二，公允价值（Fair Value）是对金融工具最相关的计量属性；而对衍生金融工具来说，可能是唯一相关的计量属性。衍生金融工具应当按公允价值计量，避险项目则价值按账面价值调整，它应当反映避险交易公允价值变化（即利得或损失），这些利得或损失产生于避险活动生效之时，从而可归属于避险活动产生的风险。第三，只有这样的资产或负债项目（即金融资产或金融负债）才应当在财务报表中报告。第四，计划列为避险项目所应提供的专门会计处理仅限于合格的项目。合
14、格的含义是：存在着风险的避险交易期满时，可预期用于有效对抵公允价值或现金流6量变动的一项评估。 （参阅 FAS NO.133 pars.217）按照 FASB 的观点，财务会计概念框架第 6 号关于资产和负债的定义和特性是可以适用于衍生金融工餐的。因为，衍生物的结算无非处于有利或不利两种情况之下。在有利条件下，衍生物的结算能导致收入现金、或其他金融资产和或非金融资产，这是可能的经济利益的权力的证明，而 FASB 把这一点看成是“令人信服地说明此种衍生金融工具是一项资产”；同样，在不利条件下去结算衍生物，需要支付现金、或一项金融资产或非金融资产，即承担未来牺牲资的责任，这又足以说明此项衍生金融工
15、具是一项负债。FASB 认为，确认此种资产和负债使财务报表更为完整，并包括更多的信息。在此以前，许多衍生物还被排斥在资产负债表之外（off-balance-sheet）。FASB 强调，这些衍生金融商品不像股票、债券、借款等传统的金融商品，它们开始发生时常常只反映一种相到承诺的交换（a mutual exchange of promises），而很少甚至没有转移有形的补偿物。由此可见，按照 FASB 的思路，把衍生金融工具作为取得未来经济利益的权利或未来经济利益的义务能符合财务会计概念框架中的资产与负债的定义，而确认为金融资产或金融负债，若用公允价值计量又能顺利地解决它们的计量问题（毋须考虑有
16、无成本发生）。至于公允价值的变化，形成利得或损失，则可根据不同情况，分别确认为变动期间的盈利（净收益）或其他全面收益。至于旨在避险的套头活动，其公允价值的变动可以互相对抵，对抵后的利得或损失也可确认为盈利（或其减项）。（3）在财务报告模式方面。近年来，各种改进财务报表和财务报告的建议众说纷纭7莫衷一是。其中，引人注目的是 AICPA 的 Jenkins Committee 发表的改进企业报告（1994）和 Steven M.，H.Wallman 的“财务会计与报告的未来：彩色报告的方法”（1996）等系列文章。不过，一些国家则制定机构和国际会计准则委员却首先致力于财务业绩报告的改进： 英国 ASB 在 1992 年 10 月发表的“财务报告准则准则”第 3 号（ARS NO.3）通过两份财务报表反映企业的财务业绩（Financial Performance）。其一为传统的“损益表”（Profit and Loss Account）；其二为新增的“全部已确认利得和损失表”（Statement of total recognized gains and losses）， “
