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1、1论内部会计控制的支持环境摘要本文针对即将颁布实施的内部会计控制基本规范的支持环境问题，从理论和我国的会计环境现状两方面进行分析，提出规范企业领导行为、实行强制性外部审计等思考，意为促进内部会计控制基本规范的有效执行。关键词规范；内部会计控制；支持环境2001 年 2 月 14 日，财政部以财会电20014 号文，发布关于组织征求（内部会计控制基本规范（征求意见稿和（加强货币资金会计控制的若干规定（征求意见稿意见的通知。在内部会计控制基本规范（以下简称极范）中，对内部控制的目标、原则、内容、方法、检查等作出明确的规定。它的颁布和实施对于加强企业内部会计控制，规范会计行为，提高会计信息质量，使会
2、计建设适应社会主义市场经济需求等诸多方面起到积极的推动作用。但是，任何法规制度的贯彻实施，都需要有相应的支持环境，离开它的支持环境，再完善、再严谨的法规也是一纸空文。为此，本文就规范的支持环境问题谈几点看法。一、内部会计控制支持环境的理论阐释内部控制一词，大约出现在 20 世纪 20 年代末期，它是传统的内部牵制和现代管理科学结合的产物。作为古老的管理思想，内部牵制早在古代文明社会中就成为管理国家经济活动的基本原则。20 世纪以前的管理，其主要内容大多是内部牵制。最早涉及内部控制的职业文献是 1929 年美国注册会计师协会和联邦储备委员会修订发布的会计报表的验证，而最早定义内部控制的是 193
3、6 年发布的独立公共会计师对会计报表的审查。即内部控制是“为了保护公司现金和其他资产2安全、检查帐簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法”。至此，内部控制概念在社会经济发展中不断完善，逐步形成完整的内部控制理论。本文“所称的内部控制是指单位为了保证各项业务活动的有效运行、确保资产安全完整、防止欺诈和舞弊行为、实现经营管理目标等而制定和实施的一系列具有控制职能的方法、措施和程序（引自规范第二条）”。按照系统论的观点，任何事物都处于一定的内外环境之中，都不可能脱离环境而生存发展。我国这次发布的规范也是在社会主义市场经济建设与发展的宏观环境和规范企业会计行为等微观环境需求下产生的。也就是说，内
4、部控制制度的发布和实施，需要一定的支持环境为条件。所谓支持环境是指能够影响和制约内部控制目标、原则、内容、程序、方法等一系列运行过程的各种内外部因素的总和。包括政治、经济、法律、文化、政府行为、企业历史、组织结构、经营方式、人事政策等多种环境因素。如果将这些环境因素分类，可分为宏观环境因素和微观环境因素两大类。就其宏观环境而言，虽然政治、经济、法律、文化等都是影响企业内部会计控制的环境因素，但刺激企业行为变动的第一直接外部因素是政府行为。国家为了取得整个社会经济发展的最大化，作为社会经济运行的协调和管理者的政府，就必须制定宏观发展计划，确定总体目标和发展战略，并将其贯穿到整个社会经济活动中去。
5、那么，企业在制定本单位内部会计控制制度时，就必然要重视政府行为的倾向性和国家的意志，符合政府和社会政策的要求。正如规范第四条中规定的那样：“国务院有关部门可以根据国家有关法律法规和本规范，制定本部门或本系统的内部控制规定。 ”“各单位应当根据国家有关法律法规和本规范，结合部门和3系统有关内部控制的规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的内部控制制度，并组织实施。 ”由此，国家的财税、金融政策和法规，社会经济体制改革，会计规范体系建设，会计披露制度等诸多政府行为，都将直接或间接地影响和制约企业内部会计控制制度的制定与执行。从微观环境看，影响企业内部会计控制的主要因素有：1.企业管理者的素质。管理
6、者素质在企业经营管理中起绝对重要作用，特别是管理者对会计法规、政策的掌握程度，直接影响企业内部会计控制的效率和效果；2.组织结构。企业的组织结构主要是提供规划、执行、控制和监督活动的框架。良好的组织必须以执行工作计划为使命，并具有清晰的职位“层次顺序”、流畅的“意见沟通”渠道、有效的“协调”与“合作”体系，它是合理划分权力与责任的前提；3.董事会与监事会。董事会和监事会是企业内部会计控制系统的核心，它负责公司经理制定博弈的规则。对内部控制而言，一个积极主动参与、拥有技术、才能和智慧，并能适当管理的董事会和监事会是十分重要的；4.权力与责任的划分方式。企业如果能适当地注意实体内部权力与责任的划分
7、方式，就可明确界定资、权、利，强化控制环境；5.管理者的品行与管理哲学。企业制定的任何制度都不可能超越设立这些制度的人。因此，管理者的操守及价值观、管理哲学和风格等都深深影响着企业内部会计控制的成效；6.管理控制方法。管理控制方法涉及到如何通过授权来指挥职工和如何监督企业的全部生产经营及管理活动，包括制订计划和反映计划执行结果的报告系统。以及管理当局利用报告系统采取适当的、及时的修正措施；7.企业文化。企业文化是一种现存的无形力量，影响企业所有人员的思维方法和行为方式，不可避免地影响到企业内部会计控制；8.人事政策与管理。人是决定内部控制效果的最重要因素，如果职工不诚实和不胜任工作，再好的控制
8、程序也会失去作用。因此，招收、评估4和激励职工的政策、方法就成为内部会计控制的重要组成部分。通过上述分析可以看出，企业内部会计控制的环境因素很多，它们互为条件、相互制约，相互联系，共同形成对内部会计控制的影响合力。我们只有在认知的基础上，合理、科学地协调各环境因素，使之相互配合，才能收到有效的内部会计控制的效果。二、我国内部会计控制支持环境的现状分析企业环境是贯彻实施规范的基础，它决定其他控制要素能否发挥作用，直接影响内部会计控制目标的实现，是企业内部控制的核心。因此，我们在从理论上阐释了会计内部控制的支持环境的基础上，还必须对支持环境的现状进行分析，发现问题，探索贯彻落实规范的有效途径。（一
9、）日益宽松的政治环境。我国是社会主义国家，无论是计划经济，还是市场经济，都坚持以生产资料公有制为主体。特别是党的十一届三中全会以后，国家开始实行改革开放、依法治国的基本方略，国民经济持续稳定发展，政治环境日渐宽松、和谐。表现在：战略上透明度和民族意识的不断提高，解放思想和实事求是逐渐成为主流观念，学术研究百家争鸣，文艺创作百花齐放，国际地位和国际影响日益扩大。这些为会计法规、会计理论、会计实务的发展提供了有力的政治保证，也是有效执行规范的首要条件。（二）初步完善的法律环境。市场经济是竞争经济，它需要依靠法制为企业创造公平竞争的环境。为此，我国先后颁布了若干经济领域内的相关法律，如会计法、公司法
10、、 经济合同法、 证券法、 企业所得税法、 注册会计师法、嫁计法等。值得强调的是，一九九三年七月一日开始实行企业会计准则和企业财务通则5以后，使我国的会计法规建设与国际惯例接轨，为规范企业会计行为提供了法律依据。随着市场经济的需求，又相继出台了一些具体准则，修订了会计法并即将实行全国统一会计制度，这些不仅使会计核算和报告有了直接法律制约和保障，更重要的是为会计法规自身的规范和完善创造了条件。（三）改革和发展中的经济环境。首先，在经济体制改革上实现了由高度集中统一的计划经济向有计划的商品经济进而向社会主义市场经济的转变。最突出的成绩是：1.我国的所有制坚持以公有制为主体。在平等竞争中发挥国有企业
11、在国民经济中的主导作用；2.多种经济成分共同发展，不同经济成份相互融合；4.不断完善财政、税收、金融、外汇、计划、价格、融资体制的改革，促进了公平竞争，也为会计建设奠定了基础。其次，国民经济持续高增长，19931997 年，国内生产总值每年平均增长 11。1997 年以后，虽然受到东南亚金融危机的影响，但国内生产总值年平均增长率仍不低于 7.8。更可喜的是，在经济总量持续增长的同时，投资结构不断调整，产业结构不断优化，人民生活水平不断提高。第三，国家管理经济的手段和方式逐步走向科学化、合理化的轨道。在管理手段上已经从行政直接干预转变为依法治国，强化服务意识；在分配制度上，以按劳分配为主，其他分
12、配制度为辅，既合理拉开收入的差距，又体现公平竞争的原则，防止两极分化，走共同富裕的道路；在交换方式上，采取强化国家宏观调控职能，在保证国家宏观调控的前提下充分发挥市场机制的作用；在行为规范上，要求将社会主义精神文明自觉融入市场经济体制的建设中，创建物质文明和精神文明内在统一的市场调节机制。（四）持续进步的教育环境。教育水平在决定国民素质的同时，对会计事业的发展也有着重要的影响，近几年我国的会计教育发展很快。全国已有 488 所高等学6校和 546 所成人高校设有会计专业，在校生总计 560 多万人，占全国高校学生总数的 10。同时，设有 40 多个硕士点，9 个博士点，还有一些相近专业所设的财
13、务研究方向。特别是随着会计教育改革的深入，会计教育质量不断提高，表现在：学科体系和课程设置逐渐优化，教学内容不断拓展，教育方法和教育手段不断改进，后续教育和远程教育蓬勃发展。（五）走向文明的社会文化。在实际工作中，有很多会计业务的处理，需要依靠会计人员的职业判断，这使得人们对会计的认识不可避免地受到社会文化变迁的深刻影响。我国几千年文化传统赋予了中华民族祟尚集体主义、无私奉献、谦虚、谨慎等美得，尽管这些传统美德受到市场经济大潮的冲击，但集体主义取向的文化仍是中华民族文化的主流，这为会计行为规范和各项法规制度的执行奠定了良好的文化基础。通过上述分析，我们可以得出这样的结论：在我国，社会主义市场经
14、济体制已经形成并逐步完善，在促进社会经济持续发展的同时，也使企业面临的风险更大，业务更为复杂，竞争也更为激烈。特别是当我们加入 WTh 以后，企业还要接受国际市场的考验，这些都要求我们进一步规范企业会计行为， 规范就是在这种具备一定支持环境和经济发展需求下发布的。我们现在要解决的关键问题是怎样使规范在实际工作中更好地贯彻落实，为促进经济发展发挥最大的法规效应。然而，要实现这个目标任重道远。我们必须清醒地认识到，在规范所具备的支持环境中，还有一些不和谐的旋律，如企业管理者会计法规淡薄，会计职业道德偏低，会计监督机制软化等，都将直接影响和制约规范的落实。因此，评价一项法规是否具备支持环境，不仅要分
15、析它是在何种环境需求下产生的，更重要的是创建贯7彻实施法规的支持环境。 三、创建有效执行规范支持环境的思考（一）规范人的行为是有效执行规范的最关键因素。首先控制企业领导者的行为。会计工作是经济管理的重要基础，要创造一个良好的支持环境，除了加强政府宏观调控，规范社会经济行为外，更重要的是加强对企业领导者行为的监督、控制和规范。也就是说，建立健全企业内部会计控制制度，企业领导者是关键。从近几年对会计信息失真的原因调查来看，企业领导者法制观念淡薄和追求局部利益而有意违法违纪，授意。指使、强令会计人员编造虚假会计信息的占有相当大的比例。为此， 会计法对企业领导者的会计责任作出明确的规定。这次颁布的规范
16、也再一次强调：“单位负责人对于本单位内部控制的建立健全及有效实施负责”。然而，在实际工作中摆在我们面前严峻的问题是，谁来监督和控制领导者的行为。在西方许多国家，由于市场经济比较完善，基本上已经形成一个成熟的经理人才市场。而我国的企业领导者大多数是由政府和上级任命的。而且，约束、监督与激励企业领导者的外部机制也没有形成。在这种特殊背景下，实行“厂长负责制”，集权于一身，领导者在企业中的地位就是至高无尚的。由此，领导者的行为就完全由自身素质的高低和自我约束来完善。那么，当某些领导者的素质不高时或受到某种利益驱动时，他的行为就会偏离法规制度的约束，甚至给国家和人民造成极大的经济损失。所以，要有效执行规范。就必须控制领导者的行为。一是改革干部管理体制，加快经理人才市场的建设，形成良性的调整转换机制，顺利实现领导的职务行为；二是明确代理委托关系，建立适宜的激励机制，通过确定法律地位、薪金待遇。考评制度、奖惩条例等激励手段，调动领导者的积极性
