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1、1论我国财务会计概念框架的构建一、财务会计概念框架概述1.财务会计概念框架的概念财务会计概念框架，也称财务会计概念结构（ConceptualFrameworkofFinacialAcconunting，CF）专门术语最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976 年 12 月 2 日公布的关于企业财务报表目标的暂行结论、 财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量和概念框架研究项目的范围与涵义等三个文件中。按照美国财务会计准则委员会的解释，三概念框架是一个章程、一套目标与基本原理相互关联有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性
2、。也就是说，财务会计概念框架是一套把目标和有关联的基本概念联结起来的凝固体系，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。2.西方会计学界研究财务会计概念框架的动因最近一二十年来，西方各国会计学界和国际会计准则委员会纷纷对财务会计概念框架进行研究。为什么财务会计概念框架能引起他们的关注和浓厚兴趣呢？70 年代以前，西方各国制订会计准则的理论依据，主要来源于会计学会、注册会计师学会以及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入 70 年代以后，传统的会计理论概念受到严重冲击，迫切需要建立一套能适应新经济形势的完整的和规2范性的会计理论框架，以指导会计准则的制订和约束会计实务。究其动因主要有以下两
3、点：（1）传统的会计理论概念明显落后于环境形势和会计实务的发展。70 年代以后，美国等西方国家经济呈现“滞胀”状态，给会计实务带来许多新问题。如企业兼并、融资租赁、养老金计划、物价变动影响、国际结算、国际税收、外币折算等重大会计问题，因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。 （2）传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。与会计准则相关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评。这样，在大批财务会计准则出台后，当人们发现在概念运用、处理程序和处理方法上不一致或出现分歧时，才感到有必要对基
4、本概念进行研究，以统一概念、协调矛盾和指引方向。因此，70 年代中期，美国财务会计准则委员会首先展开对概念框架的研究，以便为纠正会计实务中的不足和发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据。随后，英国、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会也都先后对会计概念框架进行了研究，并发布了阐述会计概念框架的重要文件和报告。3.西方财务会计概念框架的基本内容就西方会计学界对财务会计概念框架的研究，当属美国财务会计准则委员会从事得最早，也最具有代表性。美国财务会计准则委员会于 1976 年提出的名为“概念框架研究项目的范围与涵义”（SCOPEANDIMPLICATIDNSOFCONCEPTUALF
5、RAMEWORKPROJECT）的研究计划中指出，概念框架是由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系。其内容主要包括：（1）确认财务会计和财务报告的目标。 （2）对财务报表要素作出定义。3（3）评估财务会计和会计信息的质量特征；（4）解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告。 （5）分析某些重大财务会计问题。4.财务会计概念框架的作用财务会计概念框架的作用可归纳为以下几点：第一，可以保持会计准则相关文件和内在逻辑一贯性，缩小不同准则之间的不一致或冲突，限制实务中相同交易的多种处理方法和程序，提高会计准则的规范化。第二，可以帮助会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质与限性
6、，据以作出恰当的分析判断和正确的经营决策。第三，可以给会计准则的制订及重大会计问题的解决提供方向，而且，它还能减少准则制订过程中的个人偏向，抵制不同利益集团的政治压力。第四，有利于会计理论的发扬光大和观念更新。概念框架既充分肯定了传统框架理论中可以继续适用的合理部分，又努力反映社会经济环境变动情况下会计理论或基本概念的相应转变与发展。二、财务会计概念框架与我国基本会计准则在我国，尽管基本会计准则（即企业会计准则）与财务会计概念框架很相似，但不得将其等同看待。因为：4首先，从中西方会计准则体系比较来看，美、英等国，包括国际会计准则委员会，都把概念框架作为一份（或一系列）单独的会计文件独立于会计准
7、则进行公布的，只不过各国对概念框架的称呼不一样，如美国称之为财务会计概念报告，国际会计准则委员会称之为编报财务报表的框架，而我国将会计的基本概念归集到基本准则之中，并没有另外单独公布财务会计概念框架。其次，从我国基本会计准则适用范围来看， 企业会计准则（下称准则）虽说适用于我国境内的所有企业，但在实际运行中愈来愈表现出缺乏调整力度的问题，许多企业的会计人员感到无所适从。如，在我国非盈利性组织会计通常运用现金制，而准则明文规定一般企业必须采用应计制。这个问题的实质就暴露了准则适用性所存在的问题。最后，从我国基本会计准则的内容来看， 准则目前存在着会计科目表达抽象，会计信息质量特征之间的关系模糊，
8、缺乏可操作性，会计要素定义不够科学、完整等问题，因而，尚不能用来指导具体会计准则的制订。那么，究竟如何处理财务会计概念框架与准则二者之间的关系呢？准则的出路又在哪里？针对这些问题，当前我国会计理论界主要有三种观点：（1）“同一论”。即将准则认同为我国的财务会计概念框架，并对之进行适当修改。 （2）“并存论”，即在对准则进行适当修改的基础上，再构建一份概念框架，这样我国的会计准则体系就分成三个组成部分：财务会计基本前提概念、 准则、具体会计准则。 （3）“替代论”。即取消准则，重新构建我国的“财务会计概念框架”。不同的观点将导致我国财务会计概念框架不同的基本内容和运行效果。笔者赞同5和主张第三种
9、作法。因为：（1）财务会计概念框架的形式可以避免基本会计准则理论深度不够、理论阐述不多、有些原则空泛抽象、缺乏可操作性的弊端，摆脱因具体会计准则的修改而不断修改的局面。而且，在财务会计概念框架中，可以对一些重要理论问题充分论述，以便在理论发展的基础上，对实践起指导作用。 （2）运用财务会计概念框架形式，可以避免准则与具体会计准则的重复问题。如对会计要素的定义、确认与计量，在具体会计准则的要素中必然要涉及。 （3）以财务会计概念框架取代准则之后，也就不存在所谓准则的适用范围问题，而是将其作为评估、理解和发展具体会计准则的理论依据。 （4）以财务会计概念框架取代准则，可增强会计信息使用者对财务报告
10、所提供信息的理解。 三、构建我国财务会计概念框架的设想1.基本原则构建我国的财务会计概念框架，应该遵循如下原则：（1）系统、完整性原则。构建我国财务会计概念框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证概念框架基本内容的系统、全面和完整。（2）一贯性原则。构建我国财务会计概念框架时，要坚持前后逻辑一致、用语一致，使整个概念框架形如一体。（3）立场中立原则。在构建我国财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集团。6（4）相对稳定性原则。财务会计概念框架属于规范性文件，要尽可能稳定，避免经常修改和变动。为保持稳定性，概念框架的内
11、容可以考虑有一定的超前性。（5）国际化原则。会计是一种国际通用语言，会计国际化是发展之趋。作为会计准则理论依据的概念框架，也应向国际化方向努力，加强会计信息的可比性。但是，国际化并不排除国家化。我国的财务会计概念框架应考虑中国的国情，体现中国特色。（6）继承性原则。对传统的会计理论不能全部抛弃，而要“扬弃”，对其合理、科学的部分要继承，做到古为今用。2.我国财务会计概念框架的层次和内容遵循上述原则，借鉴西方已取得的研究成果，结合我国国情，笔者认为，我国的财务会计概念可以分为以下三个层次：（见图 1）第一层次，主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容。会计目标主要应确定：（1）谁是会计信息的
12、使用者？（2）会计信息使用者需要什么信息？（3）财务会计可提供什么信息。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下，会计目标对具体会计准则的制订起着指引方向的作用。我国的财务会计目标应定位于三重目标，即会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要；满足企业内部经营管理的需要；满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要。会计对象亦即会计所要反映和监督的内容。应如何予以界定，会计理论界尚有争论，传统的观点认为是价值运动（包括价值增值运动）。另一种观点认为是社会再7生产过程。在社会主义市场经济条件下，会计对象究竟反映和监督什么内容，尚需进一步研究和探讨。会计假设，又称基本前提，是由财务会计所处的经济环境（市场
13、经济）所决定的若干基本前提，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定，会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图，受制于财务会计的主观环境。三者相互作用，相互影响，处于同等地位，因此，它们均构成财务会计概念框架的第一层次。第二层次，主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约，考虑财务会计的目标，会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标，保证会计信息的有用性，会计信息应具备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素
14、的确认、计量、提供有用的会计信息，会计核算必须坚持一般原则。第三层次，包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准，把应由财务会计系统处理的数据棗产生于过去的各项交易和事项，按照会计要素的定义与特征，分别当作不同的会计要素及其所属的帐户来计量、记录，并通过会计报告等手段，转变为有用的会计信息，传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次，也是最终层次。8基于以上认识，笔者认为我国财务会计的概念框架当包括以下内容：（1）绪论。具体包括制订宗旨、适用背景和范围，财务会计目标，财务会计与报表的性质、作用和局
15、限性等。 （2）财务会计基本假设和核算原则。 （3）财务会计要素的定义。 （4）财务会计信息的质量特征。 （5）财务会计要素的确认、计量和记录。 （6）财务报告。3.制定机构与名称我国准则已基本完成其历史使命，而由财务会计概念框架取而代之，这必然涉及到我国财务会计概念框架的表达方式。西方各国对概念框架的名称命名也都不一样，为便于广大会计人员接受，同时又能体现财务会计概念框架与会计的关系，我国的财务会计概念框架可以“会计准则的理论说明”的名称来表达。至于财务会计概念框架的制订和发布机构，西方各国一般由财务会计准则委员会来担任，考虑到我国会计准则的制订和发布机构是财政部，因此，我国的财务会计概念框架可由财政部颁布。这样，财政部需要发布和制订两种公告：一是“会计准则的理论说明”；二是“具体会计准则”。其中， “具体会计准则”以“会计准则的理论说明”为理论依据，二者保持理论和逻辑的一致性。
