浅谈非营利组织信息披露与审计

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1、1浅谈非营利组织信息披露与审计摘要：政府转型可以推动我国公立医院、学校等非营利组织快速发展以及非营利行业由市场化向公益化回归。随着非营利组织的发展，其治理机制建设将备受社会关注，信息披露与审计成为治理机制建设的关键环节。目前我国非营利组织信息披露与审计状况亟待加强。在非营利行业，相比公立医院、学校而言，基金会的信息披露与审计机制建设走在前列，对其进行案例研究有助于提升整个非营利行业的治理水平。以汶川地震中可开展捐赠活动的 16 家全国性基金会为案例研究其信息披露与审计机制，有利于加强我国非营利组织治理中的信息披露与审计机制建设。 关键词：非营利组织；信息披露；审计；基金会；汶川地震一、 政府转

2、型推动我国非营利行业由市场化向公益化回归新中国成立以来，我国政府职能不断转变，医疗、教育等行业经历了政府主导、市场化及公益化三个阶段。计划经济时代，我国在医疗、教育等公共服务体系建设方面取得了显著成效。医疗、教育等行业以政府投入为主，社会资源由政府统一规划分配，服务组织与管理也由政府计划实施，从而保证了绝大多数居民都能够获得最低限度的医疗及教育等服务。改革开放以来，我国医疗、教育等改革的基本走向是市场化、商业化。改革虽然在某些方面取得进展，但暴露的问题也较严重，如医疗、教育等服务的公平性及政府投入的宏观效率低下，出现诸如贫困、 “看病贵、看病难”、 “上学贵”、公众不满情绪增加、群体关系失衡等

3、一系列社会问题。从总体上讲，医疗、教育的市场化、商业化改革违背了公共事业的发展规律，改革基本是2不成功的。为纠正医疗及教育改革市场化、商业化的错误倾向，近几年启动的新医改、教育改革的主体思路都是摈弃市场化路线，回归公益本性，促进社会公平公正，提高公共服务的水平和质量，满足多层次需求，使全体国民共享改革发展成果。 步入 21 世纪，我国非营利组织必将迎来更大的发展机遇和发展空间，也必将释放更大的潜能和活力，这主要基于以下原因。 （一） “小政府、大社会”成为政府转型的方向我国的政府管制模式脱胎于计划经济时代的全能政府理念， 20 世纪 70 年代开始的市场经济体制改革推动了政府管制模式的转变，原

4、来政府承担的部分职能开始有计划地转移出去。改革开放以后我国政府机构经历了 5 次改革，尽管侧重点各不相同， 但基本上都是围绕转变政府职能、精简政府机构进行的。 “十七大”报告提出“大部制”改革思路，进一步体现了“小政府”和“有限政府”的理念。同时政府还在积极探索借助非营利组织的力量，由非营利组织承担政府机构改革后的部分职能，构建政府与非营利组织互益互动的合作模式，以便更好地提供公共服务。2009 年 12 月，中国红十字基金会的“小天使基金”获得了财政部中央专项彩票公益金 5000 万元人民币的支持，用于贫困家庭白血病患儿资助，这成为政府购买非营利组织服务的创新和尝试。 （二） 事业单位改革为

5、非营利组织发展提供新契机事业单位通常被认为是一类颇具中国特色的社会组织，其改革所具有的强大推动力，将使我国非营利组织的发展出现快速增长的拐点。以科技、教育、文化、卫生为主体的社会公益类事业单位将成为公益化改革的主体，并参照现代非营利3组织模式运营1。2010 年 6 月颁布的国家中长期人才发展规划纲要提出取消科研院所、学校、医院等事业单位实际存在的行政级别和行政化管理模式，预示着学校、医院等事业单位将从非营利组织的边缘回归。2010 年 7 月中央机构编制委员会办公室明确提出政府举办事业单位的目的是提供公益服务，事业单位改革应强化公益属性。 （三） 构建和谐社会社保体系的需求非营利组织对构建和

6、谐社会社保体系的重要职能正为社会广泛认可并运用。以备受社会关注的新医改为例，突出亮点就是“坚持公立医院的公益性质”。2010年 2 月卫生部等五部委联合发布了关于公立医院改革试点的指导意见，选出 16个城市作为国家指导的公立医院改革试点地区，积极稳妥推进公立医院改革试点工作。2010 年 2 月发布的国家中长期教育改革和发展规划纲要（20102020 年）明确指出要坚持教育的公益性，只字未提教育的产业化。2010 年全国政府工作报告中， “多渠道开辟公益性就业岗位”， “保障改善民生的重大公益性科技问题”， “大力发展公益性文化事业”， “坚持基本医疗的公益性方向”更是成为报告的亮点。 （四）

7、 应对公共突发事件的有力保障我国幅员辽阔、人口众多，公共突发事件难以避免。近几年发生的重大自然灾害、事故灾难、公共卫生和社会安全等公共突发事件主要有汶川特大地震、 “非典”疫情、山西王家岭矿难等。在这些公共突发事件中，民间救助力量正成为政府救助的有力辅助及补充，共同构成了救援保障的主体。以汶川地震为例，截至 2009 年9 月 30 日，中国红十字会总会及红十字基金会、中华慈善总会和其他经批准可以4开展抗震救灾捐赠活动的 16 家全国性基金会共接收捐赠款物 84.28 亿元，支出61.62 亿元资料来自中华人民共和国审计署网站，2010 年第 1 号：“汶川地震社会捐赠款物审计结果”这些组织在

8、应急抢险及灾后重建中发挥了极其重要的作用。 二、 非营利组织信息披露与审计是制度需求下的制度供给随着非营利组织的发展，非营利组织治理将成为人们关注的焦点。非营利组织在宏观层面所能发挥的积极作用必须以微观的有效运作为前提。Fama（法马）和Jensen（詹森）认为尽管非营利组织不像公司那样存在治理问题，但是一种特殊的委托代理关系依然存在。他们认为委托人被捐赠人所代替，非营利组织的捐赠人期望得到回报。这种回报是非营利性的，例如拯救更多的生命、保护环境或者提高教育水平等。由此会引发捐赠人与非营利组织目标不一致的代理问题，所以需要有效的治理机制来降低代理成本2。此外，非营利组织具有非营利性，没有赚取利

9、润的压力，并且有其特殊的制度背景、宗旨及使命，管理层不必担心自己管理的非营利组织被收购或者兼并，也会存在追逐私利的可能。许多研究发现非营利组织会对自己的财务信息进行管理，并且存在操纵或者粉饰业务活动成本的行为35。只有构建一套有效的非营利组织治理机制，才能防止非营利组织出现诚信危机，提高其组织运作效率，引导非营利组织健康发展，推动医疗、教育等行业的公益性回归。 由于非营利组织与政府、企业相比有着不同的产权基础和委托代理关系，这种产权结构差异决定了非营利组织必须要有特殊的治理机制与之相适应。我们认为，非营利组织治理结构的基本框架由内部治理机制和外部治理机制两部分构成，如5图 1 所示。内部治理机

10、制一般包括理事会、常务理事会等决策机构，活动组委会、专业委员会等管理机构，业务部等执行机构，监事会、审计委员会等内部监督机构。外部治理机制一般包括政府、捐赠者、受益人、公众等利益相关者，他们通过信息披露与审计机制对非营利组织实施监督。审计结果公告制度进一步完善了外部治理机制6。信息披露与审计是非营利组织治理机制的重要环节，它可以降低出资者与非营利组织管理层之间的信息不对称，为非营利组织决策机构提供决策依据，使监事会和审计委员会更好地监督理事会受托责任的履行。 正如刘家义审计长所说：“审计是国家政治制度不可缺少的组成部分，从本质上看，是保障国家经济社会健康运行的免疫系统”。我们认为，非营利组织信

11、息披露与审计是经济社会“免疫系统”制度需求下的制度供给，具有预防功能、揭露功能和抵御功能。具体说，首先，非营利组织信息披露与审计能够及时发现苗头性、倾向性问题，及早感知风险，提前发出警报，起到预防功能；其次，它能够揭露损害捐赠者、受益人等利益相关者权益的违法违规行为，保证社会经济正常运行；最后，它能够对揭露的违法违规问题从微观到宏观、从个别到一般、从局部到全局、从苗头到趋势、从表象到里层，进行深层次分析、揭示和反映，从而抵御损害社会道德伦理和非营利行业公信力的行为。由于非营利组织是由利益相关者组成的契约结合，政府、捐赠者、受益者和非营利组织自身等利益相关者都对非营利组织信息披露与审计提出了基于

12、自身权利的需求，使其成为理论和现实的必然。 （一） 政府的需求国家存在的首要理由是保护全体人民的生命健康和财产安全，而在一定意义上，政府就是国家的化身。非营利组织公益活动的“公共性”决定了与其匹配的监6督机制的公共性。作为公共利益代表的政府应对其活动履行国家监督职责，并定期向社会公开披露履职情况。政府要求非营利组织披露信息并对其进行审计监督，这是捍卫社会道德伦理、维护社会道德底线的必然要求。为扶持非营利组织发展，政府对非营利组织实施了一系列政府补助和税收优惠政策，而信息披露和审计机制可以在一定程度上确保公共利益不被侵害、优惠政策不被滥用。 （二） 捐赠者的需求众所周知，捐赠者为了实现自我价值和

13、社会价值向非营利组织捐赠款物并委托其实施公益活动，非营利组织代替捐赠者从事公益活动，并从善款中提取一定比例的管理费以支付行政费用和人员薪酬，这样非营利组织和捐赠者之间形成了隐性互惠的委托代理关系。但是由于存在信息不对称，委托人基于防范代理人出现逆向选择和道德风险，必然会对非营利组织提出信息披露与审计要求，以确保款物发挥最大的社会效用。 （三） 受益者的需求从理论上说，接受捐赠的受益者或公益范围内所有的可能受益者，具有剩余索取权，但由于受益权的虚拟性，他们不能在法律层面以受益者身份要求享受权利。实际受益群体是虚拟受益者中实际获得利益的群体。为保证自身权益不受侵害，受益者也会对非营利组织提出信息披

14、露与审计的要求。 （四） 非营利组织自身的需求公信力无论对于整个行业还是单个组织来说都是重要的生命线。非营利组织也迫切需要通过披露信息和接受审计将组织的公信力和透明度向利益相关者进行7信号传递，以期在未来的竞争中能获得稳定的筹资声誉和政策保障。 三、 我国非营利组织信息披露与审计亟待加强国家体育总局因在 2000 年2006 年间擅自挪用 2787 万元彩票公益金投资股票而被审计署查处。自然科学基金会会计因贪污挪用公款 2 亿元被判死缓。武汉理工大学原副校长李海婴贪污、受贿、挪用公款总额达 1400 多万元被判无期。根据广东、山西等地的纪检监察部门对当地 2009 年“小金库”治理的通报，教育

15、系统的“小金库”事件占相当比例，成为小金库重灾区。药品和医疗器械层层回扣，一些院中院成为医院腐败特区， “白色腐败”一定程度上引发了“看病贵”等问题。这些事件说明加强非营利组织信息披露与审计意义重大，尤其对于非营利组织初步发展的中国而言，这一问题更应得到重视。 从发达国家来看（以美国和加拿大为例），申请具有免税资格的非营利组织需要接受税务机关的严格审查，免税非营利组织需要每年向联邦税务机关报送该组织的年度报告。各州（省）检察长负责对非营利组织的财务状况进行监督，并对其违法行为提起诉讼。各级提供公共服务项目招标的政府部门也会对承担项目的非营利组织进行监督，防止非营利组织通过政府资助项目牟取私利。

16、非营利组织在接受政府审计及内部审计的同时，亦要接受会计师事务所的社会审计。捐赠者出于掌握资金赠与权利的需要也有权对非营利组织进行监督，如他们可以要求查看捐赠资金使用情况以及受赠组织的财务情况，从而监督受赠组织是否按照捐赠要求使用捐款。同时，非营利组织内部也自发地组成行业协会，例如美国基金会理事会和国家基金募集协会组织交流活动，并公开信息，增进组织的透明度。也有一些机构如美国全国慈善信息局和慈善导航，专门对非营利组织特别是具有免税资格8的组织进行评估，并免费向社会公众公布评估结果，帮助公众评价非营利组织的诚信度和工作绩效。 基金会、学校及公立医院是我国非营利组织的重要组成部分。以前仅基金会的财务报表实施了注册会计师审计及审计结果公告制度，学校及改革试点的公立医院尚未开展注册会计师审计及审计结果公告。随着国家教育改革和新医改的推进，学校及公立医院信息披露的低透明性阻塞了公众监督渠道，原有审计模式受到政府审计非常规性及内部审计非独立性的限制，进而在一定程度上影响国家民生政策的落实。因此，财政部在关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见中