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1、1美国对“存货成本”会计准则的修正及 启示2004 年 11 月美国财务会计准则委员会（FASB）发布了第 151 号美国财务会计准则（以下简称 FAS151）存货成本，修正了会计研究公报 43 号（以下简称ARBNo.43）第 4 章存货计价（1953 年 6 月）中“存货成本”部分的相关规定，明确了闲置设备费用、运费、装卸费以及废料（损耗）等项目非正常金额的会计处理。这是 FASB 与国际会计准则理事会（以下简称 IASB）在闲置设备费用、运费、装卸费以及废料（损耗）等项目之间协调、趋同的一个产物。一、FAS151存货成本基本情况介绍ARBNo.43 第 4 章要求在某些情况下，如果上述项
2、目金额十分异常，应确认为当期费用。FAS151 对此作出了修正，主要体现在以下两方面：一是取消了“十分异常（so-abnormal）”一词，并规定：非正常的（abnormal）运费、装卸费以及座料（损耗）等项目应作为当期费用而非存货成本的一部分处理（无论是否满足“十分异常”的标准）。二是用具体的操作指南替代了ARBNo.43 第 4 章中的“闲置设备费用（idlefacilityexpense）”一词，增加了与国际会计准则第 2 号（以下简称 IAS2）完全一致的关于固定间接生产费用、变动间接生产费用及其分配的内容。此外，还增加了比 IAS2 中关于正常生产能力更详细的指南。例如，指出“不同期
3、间产量水平的一些变动属预计之中且在正常生产能力的变动范围之内。正常生产能力的变动范围以企业特定因素和行业特定因素为基础而变动，并以此为基础作为判断某一生产水平是否属于非正常低水平产量（即，在产2量的预计变动范围之外）。 ”从 FAS151 对“存货成本”会计准则的修正可见：（一）从形式上看，FAS151 无论内容与文字表述都与 IAS2 更趋于一致。2002年 9 月，FASB 和 IASB 约定一起努力建立一套高质量会计准则以提高财务报告的国际可比性。作为此项工作的一部分，FASB 和 IASB 共同承担了一项短期趋同项目，即消除 IASB 发布的会计文告与 FASB 发布的会计准则之间的一
4、些较小差异。存货成本会计，尤其是闲笠设备费用、运费、装知费以及废料（损耗）的非正常金额的会计处理，就是这样一个较小的差异，被列入了短期趋同项目中。FASB 认为，ARBNo.43 第 4 章和 IAS2存货都建立在相同的原则基础上-此类成本的非正常金额应当确认为当期费用，而这两项准则表述上的差异可能会导致准则应用上的不一致。为此，2003 年 12 月，FASB 提出了存货成本的征求意见稿，并于2004 年 11 月正式发布。（二）从内容上看，FAS151 的修正进一步突出了 ARBNo.43 第 4 章所给出的存货成本的定义，即表述为“为使存货达到当前状态和场所而直接或间接发生的成本费用的合
5、计金额”，从而强调了计入存货成本的费用支出必须有助于使存货达到“当前状态和场所”。非正常的运费、装卸费以及废料（损耗）等项目要么不是正常生产经营过程中经常发生的、可合理预期的项目，要么就是虽属于经常性项目、但其金额相对于一贯的均值显著异常的偶发性项目。这些费用的发生无助于使存货达到当前状态和场所，因此，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。FAS151 分别按照“无助于3使存货达到当前场所”和“无助于使存货达到当前状态”两个标准提供了具体的操作指南。这表现为：1、无助于使存货达到当前场所的费用项目。FAS151 要求非正常运费、装卸费等项目无论是否满足“十分异常”的标准，都应确认为当期费用，而
6、不应计入存货成本，因为它们无助于使存货达到当前场所。当然， “非正常”一词需要会计人员进行适当的职业判断，属于准则制定中“原则”导向的一个倾向。2、无助于使存货达到当前状态的费用项目。FAS151 要求非正常浪费的原料（损耗）应确认为当期费用，而不应计入存货成本，因为它无助于使存货达到当前状态。FAS151 借鉴 IAS2，区分了变动间接生产费用和固定间接生产费用，要求“固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本”，以具体的操作指南替代了 ARBNo.43 第 4 章中的“闲笠设备费用”FAS151 采纳了 IAS2中时“正常生产能力”的定义，并给出了具体的操作指南。按照
7、 FAS151，固定间接生产费用的分配包括以下三种情况：（1）若实际产量与正常生产能力基本相当，即“如果实际生产水平接近正常生产能力，则可以实际生产水平为基础”，其结果大致相当，不会有异常变动。 （2）若实际产童显著高于正常生产能力，即“在产量特别高的期间”，则应按实际产量来分配，这样， “分配计入单位产品的固定间接费用颇将减少，从而存货不会以高于成本的金额计量。 （3）若实际产童显著低于正常生产能力，即”属于非正常低水平产量“，则仍应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本，进而计入存货成4本，使”分配计入各单位产品的固定间接费用额不因产量特别低或停工而增加“。而剩余未分配的固定间接生
8、产费用属于偶发性、非预料的非正常金额，属于ARBNo.43 第 4 章中的”闲置设备费用“，它无助于使存货达到当前状态，因此，应确认为当期费用，而不应计入存货成本，即：”不能分配的间接费用应在其发生的当期确认为费用“。例如：某企业只生产一种产品 A，单位变动间接生产费用 100 元，当期发生固定间接生产费用 6000 元，当期预计产量（或产量定额、按以往经验估计的产量等）300 吨，如果：（1）实际产量为 295 吨（或 305 吨，与正常生产能力基本相当），分配计入产品加工成本的间接生产费用=单位变动间接生产费用实际产量固定间接生产费用100295+6000=35500（元）（2）实际产量为
9、 400 吨（相对于正常生产能力 300 吨，产量特别高），分配计入产品单位成本的固定间接生产费用则为 6000400=15（元），而分配计入产品加工成本的间接生产费用单位变动间接生产费用实际产量单位固定间接生产费用实际产童=100400+15400=46000（元）（3）实际产童为 200 吨（相对于正常生产能力 300 吨，产量特别低），应计入产品单位成本的固定间接生产费用6000300=20（元），而未分配计入产品成本的固定间接生产费用固定间接生产费用一单位固定间接生产费用实际产量=6000-20200=6000-4000=2000（元）这部分未分配的固定间接生产费用属于闲置设备费用，是
10、“非正常”的，无助于使存货达到当前状态，按照 FAS 巧 1 的规定，它“（不能分配的间接费用）应在其5发生的当期确认为费用”。笔者认为，这里的“闲置设备”并不是指不需用或未使用的设备，而是指由于设备未达到正常生产能力而相对处于闲置状态。分配计入产品加工成本的间接生产费用变动间接生产费用固定间接生产费用单位变动间接生产费用实际产量+固定间接生产费用实际产量=100200+20200=24000（元）分配计入单位产品加工成本的间接生产费用单位变动间接生产费用单位固定间接生产费用100 十 20=120（元）这体现了 FASB 在存货准则制定中秉持资产负债观、注重资产负债表信息的指导思想绝不高佑存
11、货成本、确保存货单位成本中不含非正常项目金额，进而保证存货成本的真实性与合理性。二、间接生产费用的概念及理解FAS151 中一个突出的特点就是借鉴 IAS2，在存货成本的会计准则中引入了间接生产费用（productionoverheads）的概念，并分别对变动间接生产费用（variableproductionoverheads）和固定间接生产费用（fixedproductionoverheads）的会计处理作出了相应规定。（一）变动间接生产费用和固定间接生产费用。FAS151 从 2 中直接采用了变动间接生产费用和固定间接生产费用的概念，但并没有给出变动间接生产费用和固定间接生产费用的具体定义
12、。而 IAS2 给出了它们明确的定义：“固定间接生产费用，指产量发生变化时仍保持不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧和维修费用、工厂管理费用和行政费用等。变动间接生产费用，指随产量直接或几乎直接6变动的间接生产费用，如间接材料和间接人工等。 ”我国现行的会计准则和会计制度中没有采用变动间接生产费用和固定间接生产费用的划分方法。笔者认为，在会计准则中直接采用变动间接生产费用和固定间接生产费用的概念，有利于引导企业加强成本核算与管理，能够为企业管理层提供科学决策所需的、相关性更强的、准确的、细化的会计信息，是“决策有用观”在会计信息提供中的具体体现。我国应当积极借鉴这一思路，在规范存货成本核算的
13、同时，强化成本核算与管理，提供细化的成本核算信息以便于企业作出科学决策，提高成本分析和预侧水平，提升企业经济效益。（二）季节性因素导致的固定间接生产费用变动。这种变动最明显的是，如车间的供暖成本在冬季较高，而空调成本在夏季较高，此外还有由产品生产周期或季节性需求差异等因素引致的产量季节性变动而引发的固定间接生产费用变动。对此 FAS151 给出了“正常生产能力”的具体操作指南：“不同期间产量水平的一些变动属预计之中且在正常生产能力的变动范围之内。正常生产能力的变动范围以企业特定因素和行业特定因紊为基础而变动。 ”因周期或季节性需求等导致的产童变动的情况应属于正常生产能力的变动范围之内，因而此类
14、固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础计入加工成本。在美国，有的企业采取计算较长时期内的预定间接生产费用分配率的方式（例如以 1 年、2 年或 3 年作为计算期），在这种方法下，固定间接生产费用以生产设备的正常生产能力为基础分配。按这种方式计算出来的预定间接费用分配率，被称为正常化间接生产费用分配率。卡特彼勒（Caterpillar）公司的一位经理强调：“如果不将之正常化，它们就会在产量增减变动时歪曲产品的内在成本。正常化就是7按长期产量而不是当前产量来分配成本。 ”（罗纳德 W.希尔顿，2003）我国企业会计制度中也规定了类似的做法：“季节性生产企业基本生产车间的制造费用，一般可按
15、制造费用的全年或停工月度预算数和产品的全年计划产量，计算确定计划分配率，据以进行分配。 ”同时还规定， “如果制造费用的实际发生数、产品的实际产量与预算数、计划产量相差较大时，应当及时调整计划分配率。年度终了，制造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为明年开工生产准备的可留待明年分配外，其余都应当在本年内调整产品成本：发生数大于分配数的差颇，借记生产成本-基本生产成本科目，贷记制造费用科目；实际发生数小于分配数的差额，用红字登记。 ”这与 FAS151 基本一致：固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础计入加工成本；存在季节性因素变动影响时，正常生产能力是指正常生产条件下若干时
16、期或季节内预计能够达到的平均生产量，应考虑企业特定因素和行业特定因素。（三）非正常“闲置”固定间接生产费用。我国会计准则和会计制度与 FAS151及 IAS2 的主要差异在于：当产量显著低于正常生产能力时的固定间接生产费用-相当于非正常“闲置设备费用”部分的固定间接生产费用，或曰“未对存货加工做出贡献、无助于使存货达到目前场所和状态的部分固定间接生产费用”的会计处理，FAS151 和 IAS2 将其费用化，直接计入当期损益，坚持“分配计入单位产品的固定间接费用额不因产量低或停工而增加”；虽然我国会计准则中也有类似的原则规定：非正常消耗的制造费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时确认为当期费用，但由于没有提供相应的具体操作指南，造成实务中仍将该部分费用计入生产成本，使产品成本大于按 FAS151 和 IAS2 规定计算的结果。8按照我国实务中的做法，在上述（1）（2）两种情况下计算得出的产品加工成本是一致的；但是在第（3）种情况下，固定间接生产费用 6000 元应全部计入当期产品加工成本：分配计入
